《营业税改征增值税试点实施办法》解读

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之一

纳税人及扣缴义务人

第一条　在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

【解读】本条是关于纳税人和征收范围的基本规定。

纳税人即销售服务、无形资产或者不动产营业税改征增值税的试点纳税人（以下简称试点纳税人），是指按照 财税[2016]36号的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》）的有关规定缴纳增值税，不再　缴纳营业税的纳税人。

一、试点纳税人范围的界定：

试点纳税人应当是中华人民共和国境内（以下称境内）的单位和个人，以及向境内的单位和个人销售服务、无形资产或者不动产的境外单位和个人。

二、“单位和个人”范围的界定：

（一）“单位”包括：企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

（二）“个人”包括：个体工商户和其他个人。其他个人是指除个体工商户外的自然人。

三、对“境内”概念的理解和掌握，应依照《试点实施办法》第十二条和第十三条的相关规定执行。

第二条　单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

【解读】本条是关于采用承包、承租、挂靠经营方式下，纳税人的界定。分为以下两种情况：

一、同时满足下列两个条件的，以发包人为纳税人：

（一）以发包人名义对外经营；

（二）由发包人承担相关法律责任。

二、不同时满足上述两个条件的，以承包人为纳税人。

第三条　纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

【解读】本条是关于试点纳税人分类、划分标准的规定。

理解本条规定应从以下三个方面来把握：

一、试点纳税人分类

按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，在本次增值税改革试点中，仍予以沿用，将试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，其计税方法、适用税率及凭证管理等方面都不同，需作区别对待。

二、试点纳税人适用一般纳税人标准的规定

财税[2016]36号的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确：年应税销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。

年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减、免税销售额、销售境外服务、无形资产或者不动产的销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。因为增值税是价外税，增值税额不包含在销售额当中，所以上述年应税销售额标准均为不含税销售额。如果该销售额为含税的，应按照销售服务、无形资产或者不动产的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。

换算公式：不含税销售额=含税销售额÷（1+税率或征收率）

本次试点纳税人年应税销售额按2015年度营业税应税服务销售额确认。

三、不登记为一般纳税人的两个特殊规定

（一）年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；

（二）年应税销售额超过规定标准但不经常销售服务、无形资产或者不动产的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

第四条　年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

【解读】本条是关于小规模纳税人办理一般纳税人资格登记的规定。

一、小规模纳税人与一般纳税人的划分，会计核算制度健全是一条重要标准。实践中，很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度，能够提供准确的税务资料，满足了凭发票注明税款抵扣的管理需要。这时，此类小规模纳税人可到主管税务机关办理一般纳税人登记，依照一般计税方法计算应纳税额。

二、“会计核算健全”是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专业财务会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销售额、销项税额、进项税额和应纳税额等；能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。

“能够准确提供税务资料”是指能够按照增值税规定如实填报增值税纳税申报表及其他税务资料，按期申报纳税。

第五条　符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。

除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

【解读】本条是关于试点增值税一般纳税人资格登记的规定。

本条所称符合一般纳税人条件是指试点纳税人年应税销售额超过500万元，且不属于《试点实施办法》第三条规定的可以不登记为一般纳税人情况的。

符合一般纳税人条件的试点纳税人应当主动到主管税务机关办理一般纳税人资格登记，被税务机关责令认定但未办理一般纳税人登记手续的，应按销售额依照增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

第六条　中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

【解读】本条是关于增值税扣缴义务人的规定。

扣缴义务人，是指依据法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。因现行海关管理对象的限制，即仅对进、出口货物进行管理，对涉及跨境销售服务、无形资产或者不动产的行为，仍由税务机关进行管理。

理解本条规定应从以下两个方面来把握：

一、境外单位或者个人在境内销售服务、无形资产或者不动产，在境内未设有经营机构的，以其购买方为增值税扣缴义务人。

二、理解本条规定的扣缴义务人时需要注意，其前提是境外单位或者个人在境内没有设立经营机构，如果设立了经营机构，应以其经营机构为增值税纳税人，就不存在扣缴义务人的问题。

第七条　两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

【解读】本条是对两个或者两个以上的试点纳税人，可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。

合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局。具体办法将由财政部和国家税务总局另行制定。依据这一规定，目前财政部和国家税务总局已下发了《关于部分航空运输企业总分机构增值税计算缴纳问题的通知》（ 财税[2012]86号）、国家税务总局关于发布《航空运输企业增值税征收管理办法暂行条例》的公告（ 国家税务总局公告[2013]68号）和《关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知》（ 财税[2013]9号），对合并纳税做出了具体规定，详见相关文件。

第八条　纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。

【解读】本条是对增值税会计核算要求的规定。

“国家统一的会计制度”，是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。

“增值税会计核算”，涉及的会计科目包括在“应交税费”总账科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减应纳税额”、“已交税金”等栏目。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之二征税范围

第九条　应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

【解读】本条是关于应税行为的具体范围的规定。

《试点实施办法》所称应税服务包括销售服务（包括：交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务）、销售无形资产和销售不动产。

具体应税服务范围注释如下：

一、销售服务

销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

（一）交通运输服务。

交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

1.陆路运输服务。

陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输服务和其他陆路运输服务。

（1）铁路运输服务，是指通过铁路运送货物或者旅客的运输业务活动。

（2）其他陆路运输服务，是指铁路运输以外的陆路运输业务活动。包括公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。

出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。

2.水路运输服务。

水路运输服务，是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。

水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。

程租业务，是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

期租业务，是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。

3.航空运输服务。

航空运输服务，是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。

航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。

湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

航天运输服务，按照航空运输服务缴纳增值税。

航天运输服务，是指利用火箭等载体将卫星、空间探测器等空间飞行器发射到空间轨道的业务活动。

4.管道运输服务。

管道运输服务，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。

无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

（二）邮政服务。

邮政服务，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

1.邮政普遍服务。

邮政普遍服务，是指函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。

函件，是指信函、印刷品、邮资封片卡、无名址函件和邮政小包等。

包裹，是指按照封装上的名址递送给特定个人或者单位的独立封装的物品，其重量不超过五十千克，任何一边的尺寸不超过一百五十厘米，长、宽、高合计不超过三百厘米。

2.邮政特殊服务。

邮政特殊服务，是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。

3.其他邮政服务。

其他邮政服务，是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

（三）电信服务。

电信服务，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

1.基础电信服务。

基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

2.增值电信服务。

增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。

卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务缴纳增值税。

（四）建筑服务。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

1.工程服务。

工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

2.安装服务。

安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

3.修缮服务。

修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

4.装饰服务。

装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

5.其他建筑服务。

其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

（五）金融服务。

金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

1.贷款服务。

贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

2.直接收费金融服务。

直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

3.保险服务。

保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。

财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。

4.金融商品转让。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

（六）现代服务。

现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

1.研发和技术服务。

研发和技术服务，包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。

（1）研发服务，也称技术开发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。

（2）合同能源管理服务，是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。

（3）工程勘察勘探服务，是指在采矿、工程施工前后，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。

（4）专业技术服务，是指气象服务、地震服务、海洋服务、测绘服务、城市规划、环境与生态监测服务等专项技术服务。

2.信息技术服务。

信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。

（1）软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。

（2）电路设计及测试服务，是指提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务活动。

（3）信息系统服务，是指提供信息系统集成、网络管理、网站内容维护、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、信息安全服务、在线杀毒、虚拟主机等业务活动。包括网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务。

（4）业务流程管理服务，是指依托信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、物流信息管理、经营信息管理和呼叫中心等服务的活动。

（5）信息系统增值服务，是指利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务。包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台等。

3.文化创意服务。

文化创意服务，包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

（1）设计服务，是指把计划、规划、设想通过文字、语言、图画、声音、视觉等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、内部管理设计、业务运作设计、供应链设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、网游设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。

（2）知识产权服务，是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的登记、鉴定、评估、认证、检索服务。

（3）广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

（4）会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。

4.物流辅助服务。

物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

（1）航空服务，包括航空地面服务和通用航空服务。

航空地面服务，是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在境内航行或者在境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动。包括旅客安全检查服务、停机坪管理服务、机场候机厅管理服务、飞机清洗消毒服务、空中飞行管理服务、飞机起降服务、飞行通讯服务、地面信号服务、飞机安全服务、飞机跑道管理服务、空中交通管理服务等。

通用航空服务，是指为专业工作提供飞行服务的业务活动，包括航空摄影、航空培训、航空测量、航空勘探、航空护林、航空吊挂播洒、航空降雨、航空气象探测、航空海洋监测、航空科学实验等。

（2）港口码头服务，是指港务船舶调度服务、船舶通讯服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。

港口设施经营人收取的港口设施保安费按照港口码头服务缴纳增值税。

（3）货运客运场站服务，是指货运客运场站提供货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务等业务活动。

（4）打捞救助服务，是指提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服务的业务活动。

（5）装卸搬运服务,是指使用装卸搬运工具或者人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。

（6）仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。

（7）收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。

分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。

派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

5.租赁服务。

租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。

（1）融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。

按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。

（2）经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。

车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。

光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

6.鉴证咨询服务。

鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。

（1）认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。

（2）鉴证服务，是指具有专业资质的单位受托对相关事项进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、职业技能鉴定、工程造价鉴证、工程监理、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等。

（3）咨询服务，是指提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动。包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询。

翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。

7.广播影视服务。

广播影视服务，包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映，下同）服务。

（1）广播影视节目（作品）制作服务，是指进行专题（特别节目）、专栏、综艺、体育、动画片、广播剧、电视剧、电影等广播影视节目和作品制作的服务。具体包括与广播影视节目和作品相关的策划、采编、拍摄、录音、音视频文字图片素材制作、场景布置、后期的剪辑、翻译（编译）、字幕制作、片头、片尾、片花制作、特效制作、影片修复、编目和确权等业务活动。

（2）广播影视节目（作品）发行服务，是指以分账、买断、委托等方式，向影院、电台、电视台、网站等单位和个人发行广播影视节目（作品）以及转让体育赛事等活动的报道及播映权的业务活动。

（3）广播影视节目（作品）播映服务，是指在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目（作品），以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置播映广播影视节目（作品）的业务活动。

8.商务辅助服务。

商务辅助服务，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。

（1）企业管理服务，是指提供总部管理、投资与资产管理、市场管理、物业管理、日常综合管理等服务的业务活动。

（2）经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。

代理报关服务，是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。

（3）人力资源服务，是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。

（4）安全保护服务，是指提供保护人身安全和财产安全，维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控以及其他安保服务。

9.其他现代服务。

其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。

（七）生活服务。

生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

1.文化体育服务。

文化体育服务，包括文化服务和体育服务。

（1）文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。

（2）体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

2.教育医疗服务。

教育医疗服务，包括教育服务和医疗服务。

（1）教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

学历教育服务，是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学，并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。

非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

教育辅助服务，包括教育测评、考试、招生等服务。

（2）医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

3.旅游娱乐服务。

旅游娱乐服务，包括旅游服务和娱乐服务。

（1）旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。

（2）娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。

具体包括：歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺（包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖）。

4.餐饮住宿服务。

餐饮住宿服务，包括餐饮服务和住宿服务。

（1）餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。

（2）住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

5.居民日常服务。

居民日常服务，是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

6.其他生活服务。

其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

销售无形资产

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

三、销售不动产

销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

四、 财税[2016]36号的附件2明确的不征收增值税项目：

1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

2.存款利息。

3.被保险人获得的保险赔付。

4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

第十条　销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是应税行为以及非经营活动的规定。

一、应税行为

应税行为，是指有偿销售服务、无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

二、非经营活动

非经营活动中销售服务、无形资产或者不动产不属于发生应税行为，不征收增值税。

非经营活动包括如下情形：

（一）行政单位收取的满足一定条件的政府性基金或者行政事业性收费。

例如：国家机关按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理职能而收取的行政事业性收费的活动。

与原规定不同的是，本条的适用主体由“非企业性单位”变成了“行政单位”，由于行政单位本身就有履行国家行政管理职能，因此与原 财税[2013]106号相比，删去了“履行国家行政管理职能”的表述。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

例如：单位聘用的员工为本单位职工开班车，或者为单位领导开车。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

例如：单位提供班车接送本单位职工上下班。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十一条　有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

【解读】本条是对有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产中有偿的具体解释。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之三简易计税方法

第三十四条　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

应纳税额=销售额×征收率

【解读】

本条所称销售额为不含税销售额，征收率为3%或5%。

不含税销售额=含税销售额÷(1+3%/5%)

采取简易计税方法计算应纳税额时，不得抵扣进项税额。

一、小规模纳税人一律采用简易计税方法计税。其中征收率和征收方式较为特殊的业务有以下几种：

二、一般纳税人发生的特定应税行为可以选择适用简易计税方法，也可以选择一般计税方法。具体项目详见下表：

一般纳税人选择按照简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

三、原增值税纳税人适用的简易征收项目有：

小规模纳税人销售旧货、销售自己使用过的固定资产，适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

第三十五条　简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

【解读】

在计算增值税的时候必须先将含税价格换算为不含税价。本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额换算为不含税销售额。和一般计税方法相同，简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。

如：某试点纳税人提供的建安服务含税销售额为103万元，在计算时应先换算为不含税销售额，即：不含税销售额=103万元÷（1+3%）=100万元，则增值税应纳税额=100万元×3%=3万元。

第三十六条　纳税人适用简易计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

【解读】本条是对纳税人提供适用简易计税方法计税的应税服务扣减销售额的规定。

适用对象：

（一）小规模纳税人提供应税服务；

（二）一般纳税人提供适用简易计税方法计税的应税服务。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之四一般计税方法

第二十一条　一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

【解读】本条规定了增值税应纳税额的计算方法。

目前我国增值税实行购进扣税法，也就是纳税人在购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产时，按照取得的法定扣税凭证计算可抵扣进项税额，或履行认证等法定程序后构成可抵扣进项税额（具体参见第二十四、二十五条的解释)；在销售货物、提供修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产时也按照销售额收取税款，构成销项税额（具体参见第二十二、二十三条的解释)，但是允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前的做法是将差额作为留抵税额结转下期继续抵扣。

例如：某一般纳税人2016年7月取得土地使用权转让收入111万元（含税），当月外购建筑辅助材料10万元（不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为1.7万元），购入运输车辆20万元（不含税金额，取得税控机动车销售统一发票上注明的增值税额为3.4万元）。

该纳税人2016年7月应纳税额=111÷（1＋11%）×11%－1.7－3.4=5.9万元。

第二十二条　销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

【解读】本条规定了销项税额的概念及其计算方法。

一、从上述销项税额的计算公式中可以看出，销项税额是应税行为的销售额和增值税税率（注意是增值税法定税率，不包括征收率或预征率）的乘积，是该环节提供应税行为的增值税整体税金，抵扣当期进项税额之后，形成当期增值税应纳税额。

二、一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。

“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产应收取的增值税额。一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物、无形资产、不动产以及劳务、服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。

第二十三条　一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

【解读】确定一般纳税人应税行为的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产时，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额＝含税销售额÷（1+税率）这一公式计算不含税销售额。

在营业税改征增值税之前，由于营业税属于价内税，纳税人根据实际取得的价款确认营业额，按照营业额和营业税税率的乘积确认应交营业税。在营业税改征增值税之后，由于增值税属于价外税，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离换算成不含税销售额，再按照不含税销售额与增值税税率之间的乘积确认销项税额。

销售额的具体解释，参见第37条的解释及《试点实施办法》附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款的相关规定。

第二十四条　进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

【解读】本条规定了进项税额的概念。

一、关于进项税额的概念需从以下四方面理解：

（一）是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；

（二）产生进项税额的行为是纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产；

（三）是购买方或者接受方支付或者负担的增值税额；

（四）我国实行的是购进扣税法，计算和抵扣进项税额必须取得增值税专用发票等增值税扣税凭证（具体参见第二十五条解释）。

二、一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”等专栏。

“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产支付或者负担的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物、中止接受加工修理修配劳务、中止购买服务、退回所购无形资产、不动产或者索取折让应冲销的进项税额，用红字登记。

第二十五条　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

【解读】本条对纳税人可抵扣增值税进项税额的情况进行了列示。

一、增值税专用发票

从货物销售方、加工修理修配劳务或者服务提供方、无形资产或不动产转让方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予抵扣。增值税专用发票具体包括以下三种：

（一）“增值税专用发票”。“增值税专用发票”是增值税一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产开具的，由国家税务总局监制设计印制的发票。一般纳税人可自行通过税控设备开具，小规模纳税人可根据需要向税务机关申请代开。

从货物销售方、加工修理修配劳务或者服务提供方、无形资产或不动产转让方取得的增值税专用发票，应自开票之日起180天内认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。汇总开具专用发票的，应当使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，自行打印销货清单的，属于未按规定开具发票不得抵扣。

（二）“货物运输业增值税专用发票”。“货物运输业增值税专用发票”是增值税一般纳税人提供货物运输服务开具的专用发票，其法律效力、基本用途、基本使用规定及安全管理要求等与现有增值税专用发票一致。

根据《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》( 国家税务总局公告[2015]99号)规定：

“1、增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。

2、为避免浪费，方便纳税人发票使用衔接，货运专票最迟可使用至2016年6月30日，2016年7月1日起停止使用。

3、铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。

4、除本公告第三条外，其他规定自2016年1月1日起施行，《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》(国家税务总局公告2013年第76号)第一条第一项、第二条、第三条同时废止。”

从实际操作层面理解上述规定，主要包括以下三点：

第一，停止使用期限。除中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)以外的运输企业，自2016年1月1日起，最晚2016年7月1日起停止使用货运专票。货运专票停止使用后，不能作为增值税扣税凭证。也就是说，2016年1月1日至2016年6月30日，存在一个并轨期，增值税一般纳税人提供货物运输服务开具的增值税专用发票或货运专票同时存在，都可以抵扣进项税额。由于本次全面营改增的实施时间为2016年5月1日，因此本次新纳入营改增的房地产业、建筑业、金融业和生活服务业等行业的企业应注意，取得的开票时间为2016年5月1日至2016年6月30日的货运专票经认证后仍可抵扣进项税额，但取得的开票时间为2016年7月1日之后的货运专票，不得抵扣进项税额，应退回开票企业重新开具增值税专用发票。

第二，中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。这意味着中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)　自2015年11月1日起开具的铁路货票、运费杂费收据，不是增值税扣税凭证，只是当做“发票清单”适用。第三，货物运输增值税专用发票停止使用后，2016年7月1日以前开具的货运专票在开票之日起180天内还可以认证抵扣的，企业实务操作中应尽快将货运专票认证完。例如，收到运输企业开具的开票日为2016年6月16号的货运专票，即使该类发票在2016年7月1日起停止使用，但在2016年11月份还是可以认证抵扣。

（三）税控“机动车销售统一发票”。税控“机动车销售统一发票”是增值税一般纳税人从事机动车零售业务（旧机动车除外）使用税控系统开具的机动车销售统一发票。一般纳税人从机动车零售商购入新车时取得税控“机动车销售统一发票”，用于车辆注册上牌、缴纳车辆购置税和增值税进项税额抵扣。应自开票之日起180天内认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。

纳税人购入新机动车用于批发零售的，应当取得增值税专用发票。

二、海关进口增值税专用缴款书

从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣。目前货物进口环节的增值税是由海关负责代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣。

根据《国家税务总局　海关总署关于实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法有关问题的公告》（ 国家税务总局公告[2013]31号）规定，自2013年7月1日起，增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税抵扣范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（ 国税函[2009]617号）规定，自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。

委托代理进口的，对代理进口单位与委托进口单位，只准予其中取得专用缴款书原件的单位抵扣。专用缴款书号码第19位应为“-”或“\”,第20位应当为“L”。如果是其他字符如A、C、I、Y、V,则不属于进口增值税专用缴款书，不得抵扣。

三、农产品进项税额抵扣

根据《财政部　国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（ 财税[2009]9号）规定：“农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（ 财税字[1995]52号）及现行相关规定执行。”

一般纳税人购进农产品抵扣进项税额存在如下5种情况：

（一）从一般纳税人购进农产品，按照取得的增值税专用发票上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

（二）进口农产品，按照取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

（三）购进农产品，按照取得的销售农产品的增值税普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。具体计算公式为：

进项税额=买价×扣除率。

根据《财政部　国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（ 财税[2012]75号）规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。

批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

（四）从农户收购农产品，按照收购单位自行开具农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。具体计算公式为：进项税额=买价×扣除率。

向批发零售商购买农产品，或者向农业生产者购买非自产农产品，不得开具收购发票。

（五）以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，以及既生产上述三类产品，又生产其他货物或者购进农产品直接销售、或者购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的增值税一般纳税人试行农产品增值税进项税额核定扣除办法。试行农产品增值税进项税额扣除办法的纳税人不再执行现行税法规定的按照购买价和13%的扣除率计算进项税额。

四、完税凭证

一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

目前深圳市国税局开具的完税凭证包括《中华人民共和国税收通用缴款书》、《中华人民共和国税收转账专用完税证》、《中华人民共和国税收通用完税证》、《中华人民共和国税收电子转账专用完税证》以及《中华人民共和国代扣代收税款凭证》，共五类。

五、进项税额的补充规定

财税﹝2016﹞36号附件二：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，对适用一般计税方法的试点纳税人和原增值税纳税人的进项税额做出了补充规定：

（一）适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（二）原增值税纳税人[指按照《中华人民共和国增值税暂行条例》（ 国务院令第538号）(以下称《增值税暂行条例》)缴纳增值税的纳税人]进项税额有关政策：

1.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

2.原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

3.原增值税一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

4.原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

六、不动产进项税额分期抵扣的专门规定

《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）对2016年5月1日后取得的不动产进项税额分期抵扣问题做出了专门规定。

（一）增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（二）纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。

不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价。

上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

（三）纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

（四）购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

（五）纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

（六）纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。

（七）待抵扣进项税额记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。

对不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。

（八）纳税人分期抵扣不动产的进项税额，应据实填报增值税纳税申报表附列资料。

（九）纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产和不动产在建工程，也应在纳税人建立的台账中记录。

（十）纳税人未按照本办法有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定进行处理。

综合总局2016年第15号公告上述条款的理解，执行中注意三点：

1.“第一年”指的是连续12个月，不是公历年。即2016年5月取得的不动产进项，“第一年”是到2017年4月，不是到2016年12月；

2.“第二年”指的是第13个月起；

3.每年可抵扣进项在第一个月全部抵扣。

举例说明：某一般纳税人企业，2016年5月1日购入并按不动产核算的厂房1000万元（不含税），取得增值税专用发票注明的进项税额110万元，则2016年5月会计分录：

借：固定资产—不动产 1000万元

　　应交税金—应交增值税（进项税额） 　　66万元

　　应交税金—应交增值税（待抵扣进项税额） 　　44万元

　贷：银行存款 1110万元

2017年5月会计分录：

借：应交税金—应交增值税（待抵扣进项税额） 　　44万元

　贷：应交税金—应交增值税（进项税额） 　　44万元

第二十六条　纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

【解读】本条对纳税人取得的增值税扣税凭证抵扣进项税额的基本原则予以了明确。

我国自1994年实行增值税改革以来，为加强增值税管理（包括对增值税专用发票以及其他增值税扣税凭证的抵扣管理），陆续出台了若干税收规定，其中的一些税收规定目前仍然有效。这次营业税改征增值税试点纳税人发生的增值税涉税问题，除了应按照财税〔2016〕36号的附件1、附件2等有关试点税收政策执行以外，涉及上述原有增值税政策规定的，也应当依照执行。因此，试点纳税人需注意这一原则，其中在增值税进项税额抵扣方面，还应重点关注如下规定：

一、《增值税专用发票使用规定》

《增值税专用发票使用规定》是增值税一般纳税人如何领购、开具、缴销、报税、认证、抵扣增值税专用发票等有关问题的具体规定。

涉及上述规定的主要文件： 国税发[2006]156号和 国税发[2007]18号。

二、关于增值税扣税凭证抵扣期限有关规定

（一）增值税专用发票

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：“增值税专用发票”、“货物运输业增值税专用发票”、税控“机动车销售统一发票”），应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

（二）海关进口增值税专用缴款书

增值税一般纳税人取得的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。纳税人应根据申报抵扣的相关海关缴款书逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》，在进行增值税纳税申报时，将《海关完税凭证抵扣清单》纸质资料和电子数据随同纳税申报表一并报送。

（三）未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：“增值税专用发票”、“货物运输业增值税专用发票”、税控“机动车销售统一发票”）以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

涉及上述规定的主要文件： 国税函[2009]617号文和 国税函[2004]128号。

（四）未在规定期限内认证或者申报抵扣的救济途径

对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书）未能按照规定期限办理认证或者稽核比对的，按《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（ 国家税务总局公告[2011]50号）办理。

对于增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣；实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人以及实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得的增值税扣税凭证稽核比对结果相符但未按规定期限申报抵扣，属于发生真实交易且符合《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（ 国家税务总局公告[2011]78号）第二条规定的客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。

第二十七条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

【解读】本条规定了不得抵扣的进项税额的种类。

一、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

（一）涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的情况。对兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，其进项税额准予全部抵扣。

之所以如此规定，主要原因是固定资产、无形资产和不动产发生上述兼用的情况较多，且比例难以准确区分。

以固定资产进项税额抵扣为例，纳税人购进一台发电设备，既可以用于增值税应税项目，也可以用于增值税免税项目，还可以用于简易计税项目，三者共用，且比例并不固定，难以准确区分。如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理，不具可备操作性。因此，选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则：

对涉及的固定资产、无形资产（不含其他权益性无形资产）和不动产的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。

（二）固定资产、无形资产、不动产的概念，参见第二十八条解释。

（三）其他权益性无形资产，根据《销售服务、无形资产或者不动产注释》，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

（四）《增值税暂行条例实施细则》第二十二条：“条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”目前尚无正式文件条款对“交际应酬消费”做进一步的解释，实际执行中多按照字面意思理解，一般包括交际性质的宴食、招待、馈赠、礼品、旅游观光、娱乐等。

二、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

非正常损失，参见第二十八条解释。

三、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不含固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

固定资产，参见第二十八条解释。注意非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物所转出的进项税额中不含固定资产进项税额。

四、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的不动产的进项税额，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额是不能抵扣的。

五、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额是不能抵扣的。应注意纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

六、本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。这些设备和设施等，以前是作为建筑物或构筑物不得抵扣进项税额的，但在全面实行营改增之后都可以抵扣其进项税额。因此，相应的，在发生了不动产或在建工程非正常损失后，这些构成不动产实体的材料和设备的进项税额应予转出。

七、一般纳税人接受的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣进项税额。

（一）一般意义上，餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的上述服务，难以准确的界定接受服务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的上述服务不得从销项税额中抵扣。对于旅客运输服务，如果服务购买方是以旅客的身份购买服务，则不得抵扣进项；如果是运输企业购买的其他运输企业的旅客运输服务，可以抵扣相应的进项税额。

（二）注意本条规定中的“娱乐服务”要与“旅游服务”区分。一般纳税人购买的娱乐服务一律不得抵扣进项税额，购买的用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的旅游服务，不可以抵扣进项税额。

（三）一般纳税人接受的贷款服务不得抵扣进项税额。相应的，根据财税﹝2016﹞36号附件2的规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

八、企业应在“应交税金——应交增值税”二级账户下，设置“进项税额转出”项目，记载企业已抵扣进项税额的货物在发生损失或改变用途时应按规定转出的进项税额。

第二十八条　不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

【解读】本条是对不动产、无形资产以及非正常损失等情况的解释：

一、根据 财税[2016]36号附件2的规定，不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

二、根据 财税[2016]36号附件2的规定，无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

三、非正常损失，采取的是正列举法，仅指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，不能做扩大解释。实际操作中要注意将增值税中的“非正常损失”的概念和企业所得税中的因技术过时等原因造成减值或提前报废、降价处理等情形加以区分，不能混为一谈。

第二十九条　适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

【解读】本条规定了兼营免税项目或简易计税方法计税项目而无法划分的进项税额的划分公式。主要有以下情况：

一、在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额时可以划分清楚用途的，比如纳税人购进的一些原材料，用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，对于能够准确划分的进项税额，直接按照归属进行区分。因此，纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：

纳税人当期全部不得抵扣的进项税额＝当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免税项目销售额）÷当期全部销售额

二、按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法。一般情况下，按照销售额的比例划分较为简单，操作性强，便于纳税人和税务机关统一，因此试点实施办法进行了明确规定，不允许选用其他方法。

三、引入可以年度清算的概念。对于一般纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月或按季计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，对相关差异进行调整。

目前深圳市国家税务局暂未制定和发布关于年度清算的相关文件。

四、本条规定是一个按申报期计算分摊的概念。只要当期有兼营简易计税方法计税项目和免征增值税项目，就要对当期无法划分的进项税额计算转出的不得抵扣金额，不是特指某个进项税额。

第三十条　已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

【解读】本条规定了纳税人进项税额扣减的问题，并确定了扣减进项税额应按当期实际成本的原则。

一、本条规定针对的是已经抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况，不包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的情况。用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额应按照第二十九条规定的适用换算公式，依照销售额比例法来计算应扣减进项税额，而不应采取本条规定的将原进项税额转出或依实际成本计算应扣减进项税额的方法。

二、由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为：

1.对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期进项税额中扣减；

2.对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。

可见本条规定是一个特指的概念，即已经抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本条规定的情形时，要找回原来已抵扣的进项税额进行转出，如果无法确定原进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

三、已经抵扣进项税额的购进固定资产，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况，按第三十一条的规定处理。

第三十一条　已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

【解读】本条规定了纳税人固定资产、无形资产或者不动产进项税额扣减的问题，并确定了扣减固定资产、无形资产或者不动产的进项税额应按净值计算转出的原则。

一、由于经营情况复杂，纳税人购进固定资产、无形资产或者不动产有时会先抵扣进项税额，然后发生了二十七条规定的不得抵扣进项税额的情形，包括专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，以及发生非正常损失的，均应在变更用途或发生非正常损失后将相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。但是由于这些固定资产、无形资产或者不动产之前已经使用了一段时间，在这一段时间内的用途是符合进行税额抵扣规定的，因此专门规定要按照固定资产、无形资产或者不动产的净值，即纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额，乘以适用税率计算应转出的进项税额。这条全新的规定更加体现了税法的公平合理性。

二、固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。由于我国财务会计制度复杂，实践中新会计准则、行业会计制度、小企业会计制度并存，因此折旧和摊销的方法也各有不同。

总体来说，新会计准则对各类固定资产的折旧年限、预计净残值没有明确的规定，各企业根据自己固定资产的性质和使用情况合理确定。而会计制度则对不同类型的固定资产规定了年限范围和残值标准。不管企业采用哪种方式，只要是符合我国现行财务会计制度规定，税务机关都应当认可。这里要注意是按照企业财务会计制度计算的净值，而不是所得税法规定的方法和年限计算净值。

三、涉及不动产进项税额的转出，要注意执行《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（ 国家税务总局公告[2016]15号）的规定。

（一）　已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

（二）　不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。

（三）　按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

例1：某一般纳税人2016年5月1日购进在会计制度上按固定资产核算的不动产，增值税专用发票上注明的不含税销售额为1000万元，取得进项税额110万元。已抵扣进项税额66万元。在2017年1月1日该不动产发生非正常损失。此时该不动产净值为980万元，则：

不动产净值率=980/1000=98%

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额66万＋待抵扣进项税额44万）×不动产净值率98%=107.8万元

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额，应于2017年1月，将已抵扣进项税额66万从当期进项税额中转出，同时从不动产待抵扣进项税额中扣减41.8万元（107.8-66=41.8）。

例2：某一般纳税人2016年5月1日购进在会计制度上按固定资产核算的不动产，增值税专用发票上注明的不含税销售额为1000万元，进项税额为110万元。该企业对该发票进行了认证，但申报时发现该项不动产专用于集体福利，因此未申报抵扣这笔进项税额。至2020年2月，该不动产净值率为80%，企业将该不动产转为工业厂房。此时，可抵扣进项税额=110*80%=88万元。其中，52.8万元（88*60%）可于2020年3月从销项税额中抵扣，35.2万元转入待抵扣进项税额，于2021年3月从销项税额中抵扣。

注意：总局公告2016年第15号文规定的计算公式与 财税[2016]36号的附件1第三十一条规定的公式不同，应以总局公告2016年第15号文为准。

第三十二条　纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

【解读】本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。

根据《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（ 国家税务总局公告[2015]19号）的规定：　（一）一般纳税人开具增值税专用发票或货物运输业增值税专用发票（以下统称专用发票）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形但不符合作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，暂按以下方法处理：

专用发票已交付购买方的，购买方可在增值税发票系统升级版中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》(以下统称《信息表》)。《信息表》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证(所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的除外)。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的，购买方在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证;经认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”，以及所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的，购买方不列入进项税额，不作进项税额转出，填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的，销售方应于专用发票认证期限内在增值税发票系统升级版中填开并上传《信息表》。

2.主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

3.销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

4.纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

5.已使用增值税税控系统的一般纳税人，在纳入升级版之前暂可继续使用《开具红字增值税专用发票申请单》。

（二）税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的，按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。

（三）纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

第三十三条　有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（二）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

【解读】本条规定主要是为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理，防止利用一般纳税人和小规模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税款的情况发生。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之五纳税义务、扣缴义务发生时间

第四十五条　增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

【解读】一、“先开具发票的，为开具发票的当天”，是指发生应税行为的前提下，如果先开具发票，后收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，应以开具发票当天作为纳税义务发生时间。在一般计税方法下，纳税人凭增值税专用发票抵扣进项税额，接受服务方（资产受让方）在取得销售方开具的增值税专用发票后，即使尚未支付款项，仍可按照有关规定凭增值税专用发票抵扣进项税额。如仍以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为纳税义务发生时间，会出现销售方尚未申报纳税，接受方已经抵扣税款的情况，造成征税和抵扣脱节。因此，要求先开具发票的，以开票日为纳税义务发生时间。需注意的是，增值税普通发票与专用发票征税原则一致，无论开具何种发票都发生纳税义务。

二、收讫销售款项，应当以销售为前提，并发生在销售行为过程中或完成后。除另有规定外，销售行为发生前收到的预收款，不属于收讫销售款项，也不发生纳税义务。

三、本条第（二）项是对预收款纳税义务的特殊处理原则。这与会计制度对于预收款的处理存在差异。在进行纳税申报时，应以纳税义务发生时间为准。

以收到预收款作为纳税义务发生时间的规定还包括：房地产开发企业在采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

四、本条第（三）项是对金融商品转让纳税义务发生时间的规定。金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。由于不同金融商品的交易规则、交易手段各有差别，对金融商品所有权转移时间的确认应根据具体交易行为的要求来确定。如股票等通过交易系统进行的转让，应以交易系统内记录的金融商品交割时间为准。

五、本条第（四）项是对视同销售行为纳税义务发生时间的规定。

六、在确定扣缴义务发生时间时，应按照本条（一）至（四）项规定，确认境外单位或者个人的增值税纳税义务发生时间，并以增值税纳税义务发生的当天作为增值税扣缴义务发生时间。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之六纳税地点

第四十六条　增值税纳税地点为：

（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（二）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

（三）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

（四）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

【解读】一、根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。这里的机构所在地是指纳税人的注册登记地。如果固定业户设有分支机构，且不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税的审批权限如下：

（一）总机构和分支机构不在同一省、自治区、直辖市的，需经财政部和国家税务总局批准。

（二）总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的，需经省(自治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准。

二、本条第（二）项是对非固定业户纳税地点的规定。在《试点办法》中，该项规定主要体现在以下三类业务：

（一）纳税人跨县（市、区）建筑服务，应当按照规定向建筑服务发生地税务机关预缴税款，并向机构所在地主管税务机关进行申报。

（二）纳税人销售不动产，应当按照规定向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（三）纳税人提供不动产租赁服务，向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

关于预征税款的计算方法等规定，详见第四节的说明。具体的规定也可参见国家税务总局公告2016年第14、16、17号，以及《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）至（十）项。

一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

三、本条第（三）项规定适用对象为“其他个人”，不包括单位和个体工商户。无论建筑服务，还是不动产和自然资源，都具有明显的属地特征，以服务发生地或资产所在地为纳税地点，有助于掌握税源具体情况，加强征收，减少漏洞。同时，由于个人不存在机构所在地，因此，只需向服务发生地或资产所在地主管税务机关申报缴纳税款。

关于预征税款的计算方法等规定，详见第四节的说明。具体的规定也可参见国家税务总局公告2016年第14、16、17号，以及《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）至（十）项。

四、本条第（四）项是对扣缴义务履行扣缴义务地点的规定。为促使扣缴义务人履行扣缴义务，同时方便其申报缴纳所扣缴税款，本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之七纳税期限

第四十七条　增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。

【解读】目前，我市增值税的纳税期限为1个季度或1个月。小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人，以1个季度为纳税期限。其他纳税人的纳税期限为1个月。

纳税人应自期满之日起15日内申报纳税。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之八在境内销售服务、无形资产或不动产

第十二条　在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是对境内销售服务、无形资产和不动产的具体规定。可从以下两个方面把握：

一、服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。即：境内的单位或者个人作为销售方发生上述应税行为属于在境内发生应税行为，境外的单位或个人作为购买方在境内发生上述应税行为也属于在境内发生应税行为。

例如：境内的单位销售的国际运输服务（包括出境、入境和境外）属于在境内销售服务；又如：境内的单位销售的完全发生在境外的会展服务、出租完全在境外使用的有形动产等等。

境内单位或者个人销售的境外劳务的税收优惠政策，由财政部、国家税务总局另行规定。

二、所销售或者租赁的不动产在境内，以及所销售自然资源使用权的自然资源在境内。强调的是应税行为所对应的标的物在境内，即，无论是境内单位或者个人，还是境外单位或者个人，只要其发生上述应税行为的标的物在境内，均属于在境内发生应税行为。

第十三条　下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是对不属于在境内销售服务或者无形资产的具体规定。采取排除法明确了不属于在境内提供应税服务的三种情形，具体如下：

一、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

例如境外单位向境内单位提供完全发生在境外的会展服务。

二、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

例如境外单位或个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的专利权。

三、境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

例如境外单位向境内单位或者个人出租完全在境外使用的小汽车。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之九视同销售

第十四条　下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是关于视同销售服务、无形资产或者不动产的具体规定。

对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产视同其发生了应税行为，理解本条需把握以下内容：

为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞，将无偿销售服务、无形资产、不动产与有偿销售服务、无形资产、不动产同等对待，全部纳入应税行为的范畴，体现了税收制度的公平性。同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的情况，排除在视同销售服务、无形资产、不动产之外，也有利于促进社会公益事业的发展。

要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。

根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务，不征收增值税。

值得注意的是第一款的适用主体是单位和个体工商户，第二款的适用主体还包括其他个人。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之十起征点

第四十九条　个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。

【解读】本条是关于增值税起征点的规定。

一、适用范围

增值税起征点仅适用于 财税[2016]36号的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定的个人，包括：个体工商户和其他个人，但不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。即：增值税起征点仅适用于个体工商户小规模纳税人和其他个人。

二、销售额的确定

销售额不包括其应纳增值税税额。采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

三、达到增值税起征点的征税规定

纳税人达到增值税起征点的，应全额计算缴纳增值税，不应仅就超过增值税起征点的部分计算缴纳增值税。

第五十条　增值税起征点幅度如下：

（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。

【解读】

一、本条第一款是关于增值税起征点幅度规定。深圳市适用的增值税起征点如下：

二、本条第三款是国家为了继续支持小微企业发展、推动创业就业而实施的一项普惠小微企业的增值税税收优惠政策。

（一）增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。

（二）2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人免征增值税。

现行增值税管理模式下，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，未登记为一般纳税人的企业、非企业性单位、个体工商户和其他个人都作为小规模纳税人管理。这一税收优惠政策的幅度和力度已超过增值税起征点幅度，因此小规模纳税人（含其他个人、未登记为一般纳税人的个体工商户）在2017年12月31日前，月销售额未超过3万元的，也可享受免征增值税优惠。

（三）深圳市增值税小规模纳税人现行纳税期限为一个季度，2017年12月31日前免征增值税政策的执行口径如下：

以一个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人（含个体工商户及临时税务登记中的个人），季度销售额不超过9万元的暂免征收增值税。增值税小规模纳税人在季度中被认定为增值税一般纳税人的，在季度内一般纳税人资格生效前月份仍为小规模纳税人，月销售额不超过3万元的，暂免征收增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》解读之十一税率和征收率

第十五条　增值税税率：

（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％。

（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

【解读】本条是对增值税税率的规定。各税率的适用范围需要结合《试点实施办法》后附《销售服务、无形资产、不动产注释》确定。

一、11%税率

交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务均属于销售服务大类，其中不动产租赁服务属于现代服务项下的租赁服务，包括不动产融资租赁和不动产经营租赁服务两类，不包括不动产融资性售后回租。土地使用权是一种自然资源使用权，转让土地使用权属于销售无形资产大类。

二、17%税率

有形动产租赁服务属于现代服务项下的租赁服务，包括有形动产融资租赁和有形动产经营租赁服务两类。2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同可选择适用该税率。

三、6%税率

财政部和国家税务总局没有特别明确规定的应税行为，均适用6%的增值税税率。

四、零税率

财税〔2016〕36号的附件4明确了应税服务适用增值税零税率的范围。

五、其他相关规定

（一）扣缴增值税适用税率

财税〔2016〕36号的附件2明确扣缴增值税适用税率：境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

（二）油气田企业发生应税行为的税率适用

油气田企业发生应税行为，适用《试点实施办法》规定的增值税税率，不再适用《财政部 国家税务总局关于印发<油气田企业增值税管理办法>的通知》（ 财税[2009]8号）规定的增值税税率。

第十六条　增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

【解读】本条是对增值税征收率的原则性规定，除财政部和国家税务总局另有规定外，增值税的征收率为3%。

一、小规模纳税人在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产，适用简易计税方法计税，增值税征收率为3%。

二、一般纳税人发生特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，增值税征收率为3%，可以选择适用简易计税方法的应税行为，详见第四章的第三节简易计税方法部分。

三、征收率的特别规定： 财税[2016]36号的附件2和附件3对销售不动产、不动产经营租赁特别规定了适用5%的增值税征收率的情形，详见下表：

5%征收率的适用情形

详细计税方法

一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产

可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产

可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产）

应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

小规模纳税人销售其自建的不动产

应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目

可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目

按照5%的征收率计税。

其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房）

应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

5%征收率的适用情形

详细计税方法

个人（含个体工商户）将购买不足2年的住房对外销售（北京市、上海市、广州市和深圳市之外地区）

按照5%的征收率全额缴纳增值税

个人（含个体工商户）将购买不足2年的住房对外销售（北京市、上海市、广州市和深圳市）

按照5%的征收率全额缴纳增值税

个人（含个体工商户）将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售（北京市、上海市、广州市和深圳市）

以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税

一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产

可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。

小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房）

应按照5%的征收率计算应纳税额。

其他个人出租其取得的不动产（不含住房）

应按照5%的征收率计算应纳税额。

个人出租住房

应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。