增值税立法：“将货物作为投资”不再视同销售有何影响？

增值税制度自1994年正式确立，特别是经历了2012年以来营改增等一系列重大改革，目前的立法条件已经成熟。按照国家“落实税收法定原则”的总体要求，财政部、国家税务总局在2019年11月27日向社会公布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向全社会征集立法意见，根据之前的税收立法经验，增值税法有可能在明年经全国人大审议通过后正式出台。

对于征求意见稿，目前不少业内人士积极研讨，对立法内容进行分析，并纷纷建言献策。

01

“将货物作为投资”不再视同销售有何影响？

作者：段晖

本次征求意见稿中的一个重大变化是缩小了视同销售范围，其中“将货物作为投资”不再视同销售，这是不是意味着不征税呢？

笔者认为，根据本次立法修改，“将货物作为投资”不再是视同销售，而是真正意义上的《征求意见稿》第八条所称“销售”，应当依法缴纳增值税。

一、现行《增值税暂行条例》对于“视同销售”的规定

现行《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：　　

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；　　

（二）销售代销货物；　　

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；　　

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；　　

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；　　

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；　　

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

二、《增值税法（征求意见稿）》对于“视同应税交易”的规定

财政部、国家税务总局近日公开的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条规定，下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：

（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；　　

（二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；　　

（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；　　

（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

三、《征求意见稿》为什么“将货物作为投资”不再视同销售

首先，“将货物作为投资”不再视同销售。

《征求意见稿》将《增值税条例细则》第四条规定的（一）、（二）、（三）、（四）、（六）和（七）项行为从“视同应税交易”中删除，也就是说代销业务、内部调拨、实物投资以及实物分红将不再“视同销售”。

其次，“将货物作为投资”不再视同销售，是不是意味着不征税呢？

笔者认为，“将货物作为投资”在会计上属于以实物换取股权的“非货币性资产交换”，其本身就是一种有偿转让货物所有权的交易。

《征求意见稿》第十一条“视同应税交易”，是针对“无偿赠送”行为的正列举规定，因此“有偿转让”不在其规定之列。

那么，“将货物作为投资”是否征税，应当依据《征求意见稿》第一条和第八条进行甄别。

《征求意见稿》第一条规定，在中华人民共和国境内发生增值税应税交易(以下称应税交易)，以及进口货物，应当依照本法规定缴纳增值税。

《征求意见稿》第八条规定，应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。销售货物、不动产、金融商品，是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。

因此，“将货物作为投资”不再视同销售，而是名符其实的、真正意义上的《征求意见稿》第八条所称“销售”，应当依法缴纳增值税。

四、“将货物作为投资”怎样缴纳增值税？

《征求意见稿》第十六条规定，视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

因此，“将货物作为投资”，其销售额为非货币形式，应当按照市场公允价格确定销售额。

需要提示的是，《征求意见稿》不再采用平均价格或者组成计税价格确定销售额，而是采用与企业所得税法一致的公允价格。

我为增值税立法建言

02

应力求税率的简化

作者：叶全华

意见稿正在向社会公开征求意见。笔者建议，增值税立法时应进一步简并税率。

税率法定是税收法定的基本要素。一旦法定，如果需要调整就会相对比较复杂，所以在立法时应考虑简并税率。意见稿对增值税税率基本采用了平移的表述，仍为13％、9％、6％和出口零税率。在征管实践中，对于一些新业态如何适用税率仍存在诸多争议，比如混合销售与兼营的边界划分等。在立法时，应该进一步清晰划分税率边界。

增值税作为一个以一般计税方法为主的价外税种，本质上是对终端环节的全额征税，理想状态下可以只需对终端征税。但是，哪个环节是终端，实际中存在诸多场景，很难全部确认。意见稿中，“服务”同时存在三种税率，同时针对税率差引起的不平衡，实施加计抵扣、加计抵减政策，增加了复杂性。笔者认为，面对不确定、不平衡和复杂性等问题，应力求税率的简化。

建议将税率分为基本税率和优惠税率两档：基本税率，涵盖优惠税率之外的全部。优惠税率，可以基本定义为关乎民生的生产生活必需品和生活服务业。另外，对货物和服务出口继续实行零税率。在税率确定时，应主要考虑增值税中性原则的落实，由市场调整中间环节利益。　　

03

起征点应与计税期间相匹配

作者：李欣

意见稿第五条规定“增值税起征点为季销售额三十万元”，并且规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”。一方面明确“增值税起征点”的金额为“三十万元”、期间标准为“一个季度”；另一方面明确“未达增值税起征点的单位和个人”的增值税纳税义务。

笔者认为，增值税的起征点，需要与增值税的计税期间相匹配，意见稿第三十五条规定“增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税”。意见稿对增值税计税期间的规定，基本沿用了现行增值税制度的计税期间的规定，具有较好的继承性，但是与增值税起征点的设定相矛盾，不能有效适用计税期间为一个月以下的纳税人，更不能有效适用按次纳税的纳税人。

增值税的起征点，需要注意两个方面的适应：

一是适用范围要涵盖全部的增值税纳税人，不再区别“按期纳税”的纳税人还是“按次纳税”的纳税人设定标准；

二是金额区间要符合计税期间的属性设定，对于增值税“十日、十五日、一个月、一个季度或者半年”的计税期间的设定，需要全部匹配。

增值税起征点作为一项普惠的政策，适用于全体的增值税纳税人，配合计税期间的设定，建议该条款修订为：“增值税起征点为月销售额十万元、季销售额三十万元。计税期间短于一个月的纳税人，以及实行按次纳税的自然人，增值税起征点为月销售额十万元。”　　　

04

需明确纳税义务发生时间的确认原则

作者：林辉

意见稿关于增值税纳税义务发生时间的确认原则，与增值税暂行条例表述无明显变化。笔者认为，此次立法应该明确增值税纳税义务发生时间是按照权责发生制，还是按照收付实现制，以减少基层实务执行中的争议。

纳税人实际经营中，发生经济业务（增值税应税行为）与收讫销售货款（含索取款项凭据）时间经常不一致，而意见稿对纳税义务发生时间的具体情形规定，无法涵盖或者穷尽所有的业务场景。出现了新情况新问题后，究竟遵照经济业务实际发生时间还是收讫销售货款（含索取款项凭据）日期，税企会产生争议。笔者认为，问题根源在于增值税纳税义务时间的确认原则上，一直未厘清究竟是按照权责发生制还是收付实现制。

笔者认为，增值税纳税义务时间确认原则，应是以收付实现制为基础、兼顾考虑发票抵扣链条管理及征管效率等因素。理由如下：

一是增值税基本原理或者制度的内在要求。根据增值税定义，增值税是对经营者在生产经营活动中实现的增值额征收的一种间接税。需要注意的是，此处的“增值额”与权责发生制中的“利润额”完全不同。权责发生制是以本会计期间发生的费用和收入是否应计入本期损益为标准，处理经济业务并核算利润额的一种制度。“利润额”需要按照权责发生制的规定，划分费用和收入的归属期间，而“增值额”的形成并无此项要求。按照我国目前增值税“以票管税、链条抵扣”的征管特点，实际上“增值额”纳税期间主要是由发票开具及进项抵扣发生期间所决定，根据发票管理办法第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。因此，“增值额”的形成实际上更符合收付实现制原则。

二是考虑发票抵扣链条及征管效率原则下特殊情形规定。比如纳税人先开具发票的，为开具发票的当天，主要是考虑增值税抵扣链条管理的问题；又比如，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，主要是考虑租赁行业特点，采取预收款时确认收入，便于纳税人申报，提高征管效率。

笔者建议，借此次增值税立法契机，明确纳税义务发生时间采取收付实现制的根本原则，兼顾考虑发票抵扣链条管理及征管效率等因素，为税企双方更好地理解把握增值税纳税义务发生时间，提供圭臬和准绳，减少实务中税企争议，降低税务机关执法风险和纳税人申报风险。