关于修订印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答的通知
各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
为了加强对注册会计师执业的指导，更有效地识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，提升审计质量，有效防范化解风险，我会修订了五项审计准则问题解答，现予印发，于发布之日起施行。
问题解答根据审计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。
本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》。
本批问题解答生效后，《中国注册会计师协会关于印发<中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑>等六项审计准则问题解答的通知》(会协〔2013〕77号)及《中注协关于印发<中国注册会计师审计准则问题解答第7号——会计分录测试>等七项审计准则问题解答的通知》(会协〔2014〕76号)中，相应的5项审计准则问题解答同时废止。
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附件：
五项中国注册会计师审计准则问题解答
中国注册会计师协会
2019年12月31日
中注协修订五项审计准则问题解答（摘要）
近年来，随着财务报告环境的日益复杂，企业管理层舞弊手法的不断创新，注册会计师审计面临着日益严峻的挑战。大力提高审计质量、有效防范和化解审计风险、服务经济社会健康发展，已成为注册会计师行业当前和未来一段时期改革发展的重要任务
为了加强对注册会计师执业的指导，帮助其识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，提高审计质量，中注协有针对性地选择了职业怀疑等五项审计准则问题解答进行修订，并于2019年12月31日发布施行。
问题解答根据审计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。
本次修订的五项审计准则问题解答具体包括：
1.《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》。
明确了注册会计师遵循职业道德基本原则和保持职业怀疑的关系，强化要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，克服认知偏差，对舞弊风险和迹象保持高度警惕。
2.《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。
针对近年来函证可靠性存在的问题，对注册会计师控制函证过程、评估函证结果可靠性提供进一步指引，提示替代程序的局限性；针对函证实务中对回函差异调查处理不到位的问题，提示注册会计师对回函差异进行恰当的调查处理；对信息技术环境下注册会计师实施函证程序的创新方式提供进一步指引。
3.《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》。
针对近年来资本市场收入舞弊案例，对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和补充；对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导；对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述，为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。
4.《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》。
增加了对存在具有支配性影响的关联方的指引；对被审计单位通过关联方实施舞弊的手法及隐瞒关联方关系或交易的迹象予以提示；为注册会计师识别和应对与关联方关系及其交易相关的舞弊风险提供细化指导。
5.《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》。
充实了注册会计师在货币资金审计中需要关注和保持警觉的事项或情形；对注册会计师应对货币资金舞弊提供进一步指引；对网络银行业务和第三方支付业务情形下注册会计师需要关注和考虑的事项提供指引；对注册会计师如何审计银行账户资金池安排提供了细化指引。
附件：
五项中国注册会计师审计准则问题解答
1. 中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号——职业怀疑
2. 中国注册会计师审计准则问题解答第 2 号——函证
3. 中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号——收入确认
4. 中国注册会计师审计准则问题解答第 6 号——关联方
5. 中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计
中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号——职业怀疑
（2019 年 12 月 31 日修订）
注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，对识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险、保障审计质量至关重要。《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。本问题解答旨在强调职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如何在事务所层面和项目组层面强调保持职业怀疑的必要性，说明遵循职业道德基本原则与注册会计师保持职业怀疑的关系，指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。
一、什么是职业怀疑？
答：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
可以从以下方面理解职业怀疑：
1. 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。
这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。
2. 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。
这些情形包括但不限于：相互矛盾的审计证据；引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息；明显不合商业情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情况；表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形（参见《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十四条第（一）项）。
3. 职业怀疑要求审慎评价审计证据。
审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获取的其他方面信息的可靠性，而非机械地完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的，或文件中的某些信息已被篡改），注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或追加实施哪些审计程序。需要强调的是，虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
4. 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。
由于被审计单位及其环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？
答：职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险，实现审计质量目标。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：
1. 在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。
2. 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。
3. 在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、而忽视相互矛盾的审计证据的倾向。
保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。
三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑？
答：审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分或盲目相信被审计单位，或者产生倾向于迎合被审计单位的偏见，而不是考虑财务报表使用者的需求。审计实务中，可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括：
1. 审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等。
2. 随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。
3. 其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，审计的时间安排和工作负荷可能对项目合伙人和其他项目组成员的行为造成负面影响；管理层不够配合或不当施加压力可能影响注册会计师解决复杂或疑难问题的能力；没有充分强调审计质量的重要性，削弱了注册会计师保持职业怀疑的意识；对被审计单位及其环境、内部控制和适用的财务报告编制基础了解不够，可能限制注册会计师对管理层认定作出适当的判断和质询。
此外，认知偏差也可能影响注册会计师保持职业怀疑，因而影响其按照审计准则的规定作出的职业判断的合理性。认知偏差包括：
1．可获得性倾向（路径依赖），即在思考过程中，倾向于侧重考虑马上能想到的事项和经验，认为现有信息和容易获取的信息对所作的判断更相关和更重要。例如，注册会计师往往倾向于持续使用往年的审计计划，尤其在往年审计计划运行有效的情况下，而不愿思索改进审计计划；又如，由于在获取文件记录和接触被审计单位的设施、员工、顾客、供应商或其他方时遇到困难，导致注册会计师对审计证据的来源形成偏见，更愿意获取容易取得的审计证据。
2. 证实倾向，即倾向于寻找能够证实（而非否定）初始观点的信息，并认为这种信息更具有说服力，而往往忽视那些可能推翻初始观点的信息。例如，注册会计师倾向于寻找能进一步印证管理层认定或注册会计师自身判断的审计证据，而忽视与管理层认定或注册会计师自身判断不一致的审计证据。
3．过度自信，即过高估计自身作出风险评估和其他判断或决策的能力。
4. 锚定效应，即在作决策时，可能会基于最初获取的信息锚定一个初始值，并倾向于认为最终结果不会与该初始值存在重大差异，因而未充分考虑后续获取信息的影响，从而使得最终的决策偏向于该初始值。例如，在审计财务报表中的某项会计估计时，注册会计师可能会不自觉地认为该会计估计年底的合理金额不会与预审时已确定的金额有重大偏离，而未充分考虑预审之后相关情况的变化可能对该会计估计产生的重大影响。
5. 自动化零错误，即倾向于相信信息系统自动生成的结果，即使该结果有悖于人的常识推理或与其他方面的信息存在冲突，因而导致其可靠性或适用性存疑。例如，注册会计师在审计成本项目时，一旦获取了系统自动生成的成本计算表，往往容易自动认为成本计算合理正确，而忽视对成本系统设臵、数据归集以及计算结转等方面的测试。
6．群体思维（盲信集体决策），即倾向于认为集体思考或集体决策的结果更可靠，而不鼓励个体创造性思维或由个人承担决策责任。
7．代表性倾向，即认识事物时以被认为具有代表性的经验、事件或想法模式为基础。例如，在评价被审计单位应收账款的坏账准备时，注册会计师可能认为与同行业公司有代表性的做法一致就是合理的，而未充分考虑被审计单位在市场地位、客户群体、结算方式等方面的差异化特征。
8．选择性认知，即当存在诸多信息时，往往选择性地吸收那些与自己的信念、态度、兴趣、需求等相一致的信息，而忽视了其他相关信息。
在作出职业判断的过程中，认知偏差与生俱来，认识并了解上述普遍存在的认知偏差及其影响，可以提醒注册会计师高度警惕其对保持职业怀疑的负面作用，从而通过有的放矢的相关培训，特别是对职业判断理论的学习和实务的锤炼，利用专家的工作，或在决策时引入第三方复核机制等一系列措施，尽可能地规避认知偏差的阻碍，提高职业判断能力及质量。
四、注册会计师遵循职业道德基本原则和保持职业怀疑有什么关系？
答：职业道德基本原则包括诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密以及良好职业行为。职业怀疑要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。职业怀疑与职业道德基本原则是相互关联的。在财务报表审计中，遵循一项或多项职业道德基本原则，与保持职业怀疑的要求是一致的。举例来说：
1. 诚信原则要求注册会计师保持正直、诚实守信。例如，注册会计师可以通过下列方式遵循诚信原则：
（1）在对客户所采取的立场提出质疑时保持正直、诚实守信。
（2）当怀疑某项陈述可能包含严重虚假或误导性内容时，对不一致的信息实施进一步调查并寻求进一步审计证据，以就具体情况下需要采取的恰当措施作出明智决策。
上述做法使得注册会计师能够对审计证据进行审慎评价，从而有助于其保持职业怀疑。
2. 客观公正原则要求注册会计师不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。例如，注册会计师可以通过下列方式遵循客观公正原则：
（1）识别可能损害注册会计师职业判断的情形或关系，如与客户之间的密切关系。
（2）在评价与客户财务报表重大事项相关的审计证据的充分性和适当性时，考虑这些情形或关系对注册会计师职业判断的影响。
（3）在面对困境或困难时，有坚持正确行为的决心，实事求是。
例如，在面临压力时坚持自己的立场，或在适当时质疑他人，即使这样做会对会计师事务所或注册会计师个人造成潜在的不利后果。
上述做法使得注册会计师能够以有利于职业怀疑的方式行事。
3. 独立性原则要求注册会计师在执行审计、审阅和其他鉴证业务时与鉴证客户保持独立，不得因任何利害关系影响其客观性。
注册会计师的独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，客观公正，保持职业怀疑；形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信、客观公正原则或职业怀疑。
保持独立性能够增强注册会计师保持职业怀疑的能力。
4. 专业胜任能力和勤勉尽责原则要求注册会计师获取并保持应有的专业知识和技能，确保为客户提供具有专业水准的服务，并勤勉尽责，遵守适用的职业准则。例如，注册会计师可以通过下列方式遵循专业胜任能力和勤勉尽责原则：
（1）运用与客户所在的特定行业和业务活动相关的知识，以恰当识别重大错报风险。
（2）设计并实施恰当的审计程序。
（3）在审慎评价审计证据是否充分并适合具体情况时运用相关知识和技能。
上述做法使得注册会计师能够以有利于职业怀疑的方式行事。
五、如何在会计师事务所层面和项目组层面强调保持职业怀疑的必要性？
答：注册会计师保持职业怀疑，不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响，而且还受到所在会计师事务所的文化和机制，以及所在项目组的影响。
（一）在会计师事务所层面营造保持职业怀疑的环境
《质量控制准则第 5101 号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》要求会计师事务所建立并保持质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在审计中保持职业怀疑的下列政策和程序：
1. 培育以质量为导向的文化。
如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”，再加上支持性的内部文化，在很大程度上能够提高会计师事务所的审计质量。反之，如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长，而非审计质量，就会削弱职业怀疑。因此，会计师事务所领导层应当建立重视质量的机制，树立质量至上的意识，并通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。会计师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息，并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中，以支持和强化会计师事务所对质量的重视以及对如何切实提高审计质量的认识。
2. 建立重视质量的机制。
会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制可能会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这具体取决于这些机制如何设计和执行。例如，如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系，而对开展高质量的审计重视不够，则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现晋升、拿到高薪或保住职位比保持职业怀疑更重要。
3. 加强培训。
会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训，使其具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包括“干中学”、在职培训、由经验丰富的员工提供指导等。
4. 严格工作底稿要求。
会计师事务所应当根据《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》的相关要求建立有关编制工作底稿的政策和程序。
工作底稿应当能够支持注册会计师就所有相关财务报表认定得出的结论。对判断程度较高的领域，注册会计师通常需要就实施的程序、获取的证据以及得出结论的依据作出更详尽的记录。严格工作底稿要求可以“倒逼”注册会计师在审计过程中保持职业怀疑。
5. 实施有效监控。
会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证与质量控制制度相关的政策和程序具有相关性和适当性，并正在有效运行。如果会计师事务所在监控活动中注意到缺陷，包括未能恰当保持职业怀疑导致的缺陷，应当分析产生缺陷的根本原因，并采取适当的补救措施。
（二）在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性
项目合伙人对审计业务的总体质量负责，因此需要在审计业务的所有阶段通过行动示范和相关信息的传达，向项目组强调质量至上和保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括：
1. 项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。
在识别和评估重大错报风险时，项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的一种体现。
2. 项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核。
项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其他项目组成员的工作，及时识别出需要解决或特殊考虑的事项，对于强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其他关键成员在指导和复核已执行的工作时，尤其是复核关键判断领域和特别风险等事项时，可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和经验，从而帮助其形成一种批判和质疑的思维方式。例如，项目合伙人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致的事项。及时复核还使得重大事项（例如，对关键领域作出的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项）能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价证据时保持职业怀疑。
3. 就疑难问题进行咨询。
就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一种体现。对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署审计报告。
4. 对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。
对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的其他审计业务，项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核，也是保持职业怀疑的一种体现。
六、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？
答：职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑：
1. 接受或保持业务。例如，注册会计师需要考虑被审计单位的主要股东、实际控制人、治理层和管理层是否诚信。
2. 识别和评估重大错报风险。例如：
（1）注册会计师通过不同来源获取与被审计单位相关的信息，这些来源不同的信息可能互相矛盾，这种情况可能有助于注册会计师运用职业怀疑识别和评估重大错报风险。r> （2）在实施风险评估程序和相关活动时，项目组需要对被审计单位财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，深入而坦率的项目组讨论有助于重大错报风险的识别和评估。通过讨论可以实现的目标包括：
项目组中较有经验的成员可以向其他成员分享其了解到的信息和观点，从而加强项目组整体对被审计单位的了解；
项目组成员可以互相交换信息，包括有关被审计单位经营风险，固有风险因素如何影响特定类别交易、账户余额和披露，以及财务报表如何受舞弊或错误导致的重大错报影响的信息；
有助于项目组成员更好地了解自己负责的审计领域发生重大错报的潜在可能，自己实施的审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对进一步审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
为项目组成员交流和分享审计过程中获取的新信息提供便利，这些新信息可能影响对重大错报风险的评估及应对这些风险的审计程序；
有助于项目组成员根据其他项目组成员掌握的有关被审计单位及其环境的信息，识别出相互矛盾的信息；同时，项目组成员可以通过讨论相互矛盾的信息并考虑是否存在管理层偏向的迹象，践行职业怀疑，从而批判性地评价审计证据。
（3）注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的了解获取的实际信息识别和评估重大错报风险，仅仅依赖从以前审计或为被审计单位提供的其他服务中获取的信息是不充分的。
（4）注册会计师对被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础的了解为识别和评估重大错报风险以及计划和实施审计程序奠定了基础。注册会计师需要运用职业判断，确定所获得的了解是否足以对财务报表中的交易类别、账户余额和披露建立预期。这种了解有助于注册会计师判断财务报表的哪些方面更可能出现重大错报，并协助注册会计师在审计过程中保持职业怀疑。
（5）在审计项目的早期和内审部门的适当人员建立联系并在审计过程中持续保持沟通，可以使双方有效共享信息。这种做法使得注册会计师可以从内审部门获取其注意到的重要信息，这些信息可能对审计产生影响。通过在审计全过程中与内审部门保持沟通，注册会计师可能能够获取与用作审计证据的文件或答复的可靠性相关的信息，并在识别和评估重大错报风险时予以考虑。
（6）如果实施进一步审计程序获取的审计证据或获取的新信息，与注册会计师之前作出风险评估所依据的审计证据不一致，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
3. 设计和实施审计程序应对重大错报风险。保持职业怀疑意味着不能仅获取最容易获取的证据来印证管理层的认定，还要充分考虑其他审计证据。例如：
（1）对于风险较高的领域，考虑是否需要获取更多的审计证据或获取更为相关或可靠的审计证据。例如，更多地从第三方获取审计证据或从多个独立来源获取相互印证的审计证据。
（2）设计和实施实质性分析程序，包括评价注册会计师得出预期值时使用数据的可靠性，对与预期值差异较大或与其他相关信息不一致的异常波动或关系保持警觉，并跟进调查。
（3）不能以书面声明替代本应获取的其他审计证据。
（4）不能仅将通过询问程序获取的审计证据作为充分、适当的审计证据。
（5）针对诸如管理层不允许寄发询证函、询证函回函反映出不一致或对回函可靠性产生疑虑的情况，制定恰当的应对措施，以获取充分、适当的审计证据。
4. 评价审计证据形成审计意见。注册会计师在就财务报表是否存在重大错报得出结论时，需要采取质疑的思维方式审慎评价审计证据。注册会计师需要考虑所有相关的审计证据，无论是能够印证财务报表认定的证据还是与之相矛盾的证据。在形成审计意见时需要注册会计师运用职业怀疑的例子有：
（1）评价未更正错报，包括从定性和定量两方面进行考虑，评价识别出的未更正错报单独或汇总起来是否导致财务报表发生重大错报。
（2）评价管理层偏向，包括评价会计估计的潜在偏向、选择和运用会计政策时的偏向、对识别出的错报作出选择性的更正等。在评价管理层的偏向时，注册会计师考虑管理层操纵财务报表的动机和压力是非常重要的。
（3）考虑注册会计师未能获取充分、适当的审计证据的情况对审计意见的影响。
（4）评价财务报表是否实现了公允反映，包括考虑财务报表的整体列报、结构和内容是否合理，以及财务报表（包括相关附注）是否公允反映了相关交易和事项。
七、职业怀疑和注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任之间存在什么联系？
答：由于舞弊的特征，包括舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒或者可能涉及串通舞弊，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
（一）针对舞弊导致的重大错报风险的几个特别考虑
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》特别强调职业怀疑。其中包括特别要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。该准则还要求如果审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师应当作出进一步调查。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》指出，在审计中保持职业怀疑要求注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕，包括考虑拟用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与信息的生成和维护相关的控制（如相关）。该准则指出对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。相应地，该准则的规定旨在帮助注册会计师识别和评估舞弊导致的重大错报风险，以及设计用以发现这类错报的进一步审计程序。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》指出，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。其原因是管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。为此，该准则指出，在保持职业怀疑评价管理层对询问作出的答复时，注册会计师可能需要通过其他方面的信息印证管理层的答复；如果管理层或治理层对询问作出的答复相互之间不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。如果识别出某项错报，该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层（特别是涉及较高层级的管理层），或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。
（二）舞弊风险因素评估
注册会计师需要从实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会和为舞弊寻求借口这三个方面，评价被审计单位的舞弊风险因素，以识别和评估舞弊导致的重大错报风险。由于巨大的利益驱动和较低的违法违规成本，以及宏观经济下行导致的业绩压力，被审计单位财务报告舞弊的动机和压力增长。与此同时，由于商业模式、科技发展、金融创新等多重作用，财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，被审计单位的治理机制和内部控制水平还需进一步提升，这些因素增加了被审计单位财务报告舞弊的机会。《<中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任>应用指南》附录1 提供了一些舞弊风险因素的示例。以下是一些上市公司较为常见的舞弊风险因素的示例：
1. 动机或压力。
（1）被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条件存在困难。
（2）被审计单位股票将被证券交易所进行特别处理或退市。
（3）管理层存在较大的业绩压力。例如，较上市前相比，被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑，或需要满足盈利预测指标，完成业绩对赌的承诺以及维持股价等。
（4）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力。例如，投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期，或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标。
（5）管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益。例如，持有被审计单位股票或个人薪酬（如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划）与被审计单位的盈利状况紧密相关。
（6）被审计单位、其控股股东或实际控制人营运资金不足，或者缺乏足够的信贷支持。
（7）被审计单位的控股股东或实际控制人进行大比例的股权质押。
（8）被审计单位财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或其自身经营情况的威胁。例如，所处行业竞争激烈或市场饱和且伴随着利润率的下降；难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；客户需求大幅下降等。
2. 机会。
（1）被审计单位的实际控制人同时是其重要客户或供应商的实际控制人；正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者被审计单位与关联方之间的交易占其正常业务的比例重大。
（2）从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近会计期末发生的重大或复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；利用商业中介进行交易，而此项安排似乎不具有明确的商业理由。
（3）被审计单位是市场上某一产品或服务的唯一买方或卖方，因而有能力对其供应商或客户施加重大影响。
（4）被审计单位有能力对银行或其他第三方施加压力，以使其配合舞弊。
（5）被审计单位的内部控制存在缺陷。例如，内部控制环境薄弱；治理层对财务报告或内部控制实施的监督无效；管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制。
（6）组织结构复杂或不稳定。例如，难以确定对被审计单位拥有控制性权益的组织或个人，或者存在异常的法律实体或管理层级，或者关键管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。
（7）被审计单位员工因惧怕遭受报复而不愿举报管理层的不当行为。
（8）被审计单位存在重大的海外业务且注册会计师较难就这些业务获取审计证据。
（9）除被审计单位外，实际控制人或大股东还拥有或控制大量其他实体。
（10）被审计单位经常与设立时间短、规模小的实体进行重大交易。
（11）上市公司的大股东或实际控制人对被审计单位具有高度的支配力，或高度参与被审计单位的治理和经营管理，或参与被审计单位重大交易的决策。
（12）被审计单位的资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证。
3. 态度或借口。
（1）非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的作出。
（2）管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势。
（3）管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期。
（4）管理层未对个人事务与公司业务进行区分。
（5）管理层的言行和态度显示其不重视诚信和依法合规经营。
（6）管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷。
需要说明的是，以上列示的舞弊风险因素仅是举例，注册会计师可能识别出其他不同的舞弊风险因素。上述举例也并非在所有情况下都相关，对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言，舞弊风险因素的重要性可能不同。
（三）假定的舞弊风险
在某些情况下，审计准则要求注册会计师作出关于舞弊风险的假定，规定了重大错报风险的评估结果及应当实施的程序。包括但不限于：
1. 管理层凌驾于内部控制之上。
所有被审计单位都存在管理层凌驾于内部控制之上的风险，该风险属于舞弊风险（因而是一种特别风险），注册会计师应当设计和实施审计程序，用以：
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否都适当。
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他方面的信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
2. 收入确认。
在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。涉及收入确认的舞弊在所有与财务报表相关的舞弊案件中占比很高，注册会计师需要基于被审计单位的具体情况以及对舞弊风险因素的评价结果，评估和应对与收入确认相关的重大错报风险。
八、注册会计师在哪些领域特别需要保持职业怀疑？
答：在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域，注册会计师保持职业怀疑尤为重要：
1. 会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露）。
在审计会计估计时，注册会计师对会计估计固有风险因素的评估结果影响其运用职业怀疑的程度。会计估计的估计不确定性越高、复杂性和主观性越高，越需要保持职业怀疑。当存在较高的管理层偏向或舞弊可能性时，保持职业怀疑尤其重要。
在审计会计估计时保持职业怀疑的例子包括：
（1）在评价上一会计期间的会计估计与其实际结果之间的差异是否构成错报时，关注管理层作出会计估计时使用的信息与上一期财务报表编制完成时合理预期可获取的信息之间是否存在差异，这种差异是否导致注册会计师对管理层作出估计时如何考虑信息产生疑虑，因而可能需要重新评估控制风险，并需要获取更有说服力的审计证据。
（2）当与会计估计相关的事项存在下列情况时，注册会计师可能需要就这些情况与管理层进一步讨论，并在讨论中就会计估计的适当性提出质疑：
被审计单位本期作出会计估计的方法、重要假设、数据等发生变化，而该变化又不是基于新情况或新信息；
重要假设之间相互矛盾，或者与被审计单位的其他会计估计或其他业务活动中使用的重要假设不一致。
（3）当识别出可能存在管理层偏向的迹象时，注册会计师需要和管理层作进一步讨论，并重新考虑是否已经就估计方法、假设、使用的数据在具体情况下的适当性和可支持性获取充分、适当的审计证据。例如，管理层对会计估计中使用的若干个不同假设分别设定了适当的区间，对每一个假设均选取接近区间某一端的数值，以得出最有利的计量结果，这种做法表明存在管理层偏向的迹象。
（4）注册会计师可能在对会计估计实施审计程序时注意到某些与风险评估所使用信息存在重大差异的信息。在这种情况下，注册会计师可能需要重新评估重大错报风险，并可能因此需要实施追加的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（5）在基于已实施的审计程序和已获取的审计证据确定管理层的点估计及相关披露是否合理或是否存在错报时：
如果注册会计师所获取的审计证据可以支持一个区间估计，该区间可能跨度较大。在某些情况下，可能相当于财务报表整体重要性的若干倍。尽管跨度较大的区间在具体情况下可能是适当的，注册会计师仍然需要考虑是否已经就区间内所有数值的合理性获取了充分、适当的审计证据；
如果审计证据支持一个和管理层的点估计不同的点估计，注册会计师的点估计和管理层点估计之间的差异构成错报；
如果审计证据支持一个不包括管理层点估计的区间估计，管理层的点估计与该区间估计之间的最小差异构成错报。
注册会计师在对会计估计实施相关审计程序后，要冷静考虑并综合评价所有相关审计证据，包括支持性和否定性的证据，以审慎评价会计估计在适用的财务报告编制基础的规定下是否合理，是否存在错报。
2. 重大会计政策的选择和变更，以及重大会计差错更正。
3. 关联方关系及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息以及缺乏商业实质的关联方交易保持警觉。
4. 重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。
5. 金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。
6. 对法律法规的遵守。例如，在审计过程中实施其他程序时，需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉：一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规，二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生重大影响的法律法规。
7. 持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。
8. 函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。
pan > 9. 存货监盘。例如，注册会计师应当对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉，并追加审计程序予以调查。又如，注册会计师需要对被审计单位盘点特殊类型存货的方法予以关注，并考虑是否有必要利用专家的工作。
10. 期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。
九、如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑？
答：职业怀疑通常在注册会计师审计过程中进行的讨论以及指导、监督、复核中得以体现，然而，在审计工作底稿中体现注册会计师保持职业怀疑是非常重要的，因为审计工作底稿可以证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。
因此，审计准则要求注册会计师记录遇到的重大事项、作出的重大判断、得出的结论等，记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的重大事项的性质以及讨论的时间和参加人员。
这些工作底稿有助于注册会计师证明其如何作出重大判断、如何处理关键问题，以及如何评价是否获取充分、适当的审计证据，同时也可以证明注册会计师如何保持了职业怀疑。
例如，在审计工作底稿中记录下列涉及重大职业判断的事项，能够证明注册会计师保持了职业怀疑：
1. 项目组内部就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行讨论得出的重要结论，以及与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况。
2. 识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为，以及与管理层、治理层和被审计单位以外的相关机构或人员（如适用）进行讨论的结果。
3. 对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础，以及可能存在管理层偏向的迹象；如果就会计估计获取的审计证据同时包括支持和否定管理层认定的证据，注册会计师如何评价这些证据，包括就审计证据的充分性和适当性形成结论时作出的职业判断。
4. 识别出的与注册会计师对某重大事项得出的最终结论不一致的信息，包括如何处理该不一致的情况。
5. 注册会计师对管理层主观判断的合理性得出结论的基础。
6. 注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查（如适当利用专家的工作或实施函证程序），记录对这些文件记录真实性得出结论的基础。
由于职业怀疑是一种思维状态，审计工作底稿有时难以全面反映注册会计师如何在整个审计过程中保持了职业怀疑。但是，审计工作底稿仍然可以为注册会计师按照审计准则和相关法律法规的要求保持职业怀疑提供证据。
中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证
（2019 年 12 月 31 日修订）
通常情况下，恰当地设计和实施函证程序，可以为相关认定提供与被审计单位内部证据相比更为可靠的审计证据，同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。然而，如果函证程序设计和实施不当，很可能会导致其无效。因此，《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》明确要求注册会计师恰当设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师应当在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在设计和实施函证程序时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在审计中应对舞弊风险方面的有效性。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。
一、注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑哪些因素?
答：《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次相关、可靠的审计证据。
尽管函证可以针对某些认定提供具有相关性的审计证据，但对于其他一些认定，函证所能提供的审计证据，其相关性程度并不高。例如，针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据相关性低。
（一）注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑的因素
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时，根据《<中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第 51 段的指引，注册会计师可以考虑下列因素，以确定是否选择函证程序作为实质性程序：
1.被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。
2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：
（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任。
（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间。
（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心。
（4）被询证者可能以不同币种核算交易。
（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
3.预期被询证者的客观性。注册会计师应当向独立于被审计单位管理层的第三方函证，在应对舞弊风险的情况下尤其如此。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。
（二）审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定
中国注册会计师审计准则分别对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户如何实施函证程序作出了具体规定。
1.关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证。
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
2.关于应收账款的函证。
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：
（1）以往审计业务经验表明回函率很低。
（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户。
（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。
3.关于由第三方保管或控制的存货的函证。
《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。
（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
此外，《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项，注册会计师除实施其他审计准则规定的审计程序外，还应当寻求与被审计单位外部法律顾问进行直接沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定，本问题解答对此不适用。
二、在询证函发出前，注册会计师需要注意哪些方面？
答：为使函证程序能有效地实施，注册会计师应当确保总体的完整性，并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项信息进行核对，注意事项可能包括：
1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿及其他文件中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单或其他相关文件中的信息保持一致。
2.考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对所函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。
3.是否已将被询证者的单位名称、地址与有关信息进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：
（1）通过公开查询系统或工具查询或者拨打公共查询电话核对被询证者的名称和地址。
（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。
（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关信息（例如客户或供应商清单、相关销售或采购合同、被审计单位收到或开具的增值税发票等）中的对方单位名称、地址等信息核对。
4.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的方式（如邮寄地址等）。
三、通过邮寄或跟函方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些措施？
答：（一）通过邮寄方式发出询证函时采取的措施
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，自行独立寄发询证函，而不应使用被审计单位本身的邮寄设施或交由被审计单位代发。如果采用快递方式发送询证函，注册会计师需要警惕被审计单位通过快递员拦截询证函的风险。注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与注册会计师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪。
（二）通过跟函方式发出询证函时采取的措施
如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需要有被审计单位员工陪同，注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制，观察函证的实地场所及被询证者实施核对的全过程，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函，可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理。
四、通过电子询证函平台实施函证程序的特殊考虑
（一）注册会计师是否可以通过电子询证函平台实施函证程序？
答：随着信息技术在安全性和可靠性方面的逐步成熟，电子询证函平台在国内开始出现。通过电子询证函平台实施函证程序时，电子签名取代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。根据《中华人民共和国电子签名法》（以下简称《电子签名法》）的规定，含有可靠电子签名的询证函属于《电子签名法》规定的一种数据电文。因此，可靠的电子签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力，各函证相关方使用符合《电子签名法》规定的数据电文和电子签名具有法律效力。如果电子询证函平台安全可靠，注册会计师可以采取该方式发送并收回询证函。
目前实务中，电子询证函平台主要包括两类：一类是专门提供询证函平台服务的第三方平台,另一类是被询证者（例如商业银行等金融机构）自身的电子询证函平台。这两类平台的性质不同，前者是为注册会计师、被审计单位和被询证者提供网上平台服务的专业服务机构。后者则是被询证者自主负责的平台。两者相关的系统设臵和函证流程也有明显区别。
通过电子邮件发送询证函不属于使用电子询证函平台。
（二）使用第三方电子询证函平台存在哪些可能导致电子询证函回函不可靠的风险？
答：通过第三方电子询证函平台实施电子询证函存在以下可能导致电子询证函回函不可靠的风险：
1.第三方电子询证函平台独立性风险，即电子询证函平台在形式上或实质上没有独立于被审计单位的风险。
2.第三方电子询证函平台安全性风险。主要包括：
（1）函证相关方的身份真实性风险。
（2）第三方电子询证函平台的操作风险，如操作电子函证核心业务（如回函）的人员未经适当的授权。
（3）第三方电子询证函平台信息传输安全性风险，如发函和回函信息可能被拦截、修改、删除和泄露等。
（4）第三方电子询证函平台记录函证控制过程的完整性风险。
（三）注册会计师如何评估第三方电子询证函平台的安全可靠性？
答：第三方电子询证函平台运营商通常会聘请信息安全认证机构对其系统的安全可靠性进行认证（如由信息安全认证机构颁发信息系统安全测评证书等），或聘请具有胜任能力的专业人员（如信息系统方面的专业人员）对第三方电子询证函平台的内部控制有效性出具鉴证报告。
对于第三方电子询证函平台，注册会计师需要考虑实施的评估程序包括但不限于：
1.评估第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员的胜任能力、专业素质和独立性，并记录相关评估过程、取得的证据和得出的结论。
2.取得第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告等由电子询证函平台定期公开发布的信息，了解第三方电子询证函平台及其所有者和运营商的组织架构、是否存在被监管机构处罚、是否存在涉诉信息等与电子询证函平台的独立性、安全可靠性等方面相关的信息，评估通过第三方电子询证函平台收发电子询证函是否可靠。同时，记录其依据信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告来合理评估第三方电子询证函平台可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。
3.了解第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员测试的范围、实施的程序、程序涵盖的期间以及自实施程序以来的时间间隔，评估信息安全认证机构或专业人员的工作是否支持通过第三方电子询证函平台实施函证程序的可靠性。
评估第三方电子询证函平台可靠性的工作通常在会计师事务所层面实施，而无需由单个审计项目组来实施。
（四）注册会计师如何考虑商业银行等金融机构自身的电子询证函平台的安全可靠性？
答：对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台，由于商业银行等金融机构负责按照相关法律法规建立和完善有关回函的内部控制，并依法对其出具的回函承担相应的法律责任。一般而言，除非出现相反情况，注册会计师无需对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台内部处理过程的安全可靠性进行专门评价。
对于商业银行等金融机构自身的电子询证函平台回函信息传输到注册会计师的过程，注册会计师可能需要考虑对接安排是否安全可靠。例如，如果金融机构自身的电子询证函平台直接与会计师事务所的IT端口对接，则回函信息不存在暴露于公共网络而受到拦截篡改的风险；但如果回函信息是利用公共网络发送或传输给注册会计师的，则注册会计师可能还需考虑传输过程的安全性风险。
（五）注册会计师在审计工作底稿中如何记录电子回函结果以及发出和收回函证的过程？
答：《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》要求注册会计师记录实施的审计程序和获取的审计证据。无论是通过第三方电子询证函平台还是通过被询证者自身的电子询证函平台完成函证程序后，注册会计师都应当就下列事项形成工作底稿：
1.回函结论。
2.发函信息：包括被审计单位授权注册会计师发函的信息，例如被审计单位的电子签名信息和授权函证的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息、注册会计师发函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。
3.回函信息：被询证者和授权经办人（如适用）的电子签名信息、回函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。
4.函证过程信息：被审计单位、注册会计师和被询证者在电子询证函平台操作的具体时间、回函经办人等信息（如适用）。
（六）通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常与纸质询证函回函在形式上有哪些不同？
答：1.通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常会保存与函证相关的以下信息：（1）回函结论；（2）发函信息；（3）回函信息；（4）函证过程信息。
2.由于通过电子询证函平台实施函证的过程中广泛运用了电子签名，电子询证函回函不必像纸质询证函一样再额外要求加盖函证各方的实体章、相关经办人手写签名或者加盖骑缝章等。
五、通过直接访问被询证者网站获取的审计证据效力如何？
答：如果注册会计师通过被询证者直接提供给注册会计师的信息（如网址、服务器地址、用户名、登录密码等）登录被询证者官方或指定网站（或服务器等）以查询被审计单位相关信息，且被询证者通过书面形式确认其知晓下列事项时，通过该方式获取的审计证据与实施函证程序获得的证据效力基本等同：
（1）注册会计师的信息需求和所需信息的潜在用途；
（2）注册会计师所查询的相关文件含有其所需信息。
如果被审计单位将其在被询证者（如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等）的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师，由注册会计师直接登录查询，该方式不符合函证的定义，而属于检查程序。通过该方式获取的信息可作为一种审计证据，但在评估其可靠性时可能需要考虑额外的风险（例如所登录的网页并非被询证者真实网页、用户名和登录密码并非被审计单位真实的用户名和登录密码、网页所查询的信息并不及时准确、被询证者不知道注册会计师的查询目的等）。通过该程序所获取的审计证据是否充分、适当，应当基于审计准则的规定、所涉及项目本身的重要性以及注册会计师针对相关认定评估的重大错报风险进行判断。
需要注意的是，由于直接访问被询证者网站的方式所能查询的信息本身可能不完整，除了评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的可靠性外，注册会计师还需要评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的完整性，并考虑实施其他审计程序以获取被询证项目充分、适当的审计证据
六、收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性？
答：收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。
（一）通过邮寄方式收到的回函
通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：
1.收回的经被询证者确认的询证函是否是原件。
2.回函是否由被询证者直接寄给注册会计师。
3.寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致。
4.回邮信封上的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致，是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况；如果回函使用快递方式，可查看收件网点的城市或地区是否与被询证者所在的城市或地区一致，是否存在多封回函同时或自同一收件网点发出的情况。
5.被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致，加盖的印章以及签名是否清晰可辨认。在必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件中的被询证者印章及签名进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
（二）通过跟函方式收到的回函
对于通过跟函方式收到的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：
1.了解被询证者处理函证的通常流程和人员。
2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等。
3.观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
（三）通过电子邮件或传真形式收到的回函
对以电子邮件或传真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
（四）对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复而非书面回复不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑，并加强对审计项目组成员所做工作的指导、监督和复核。
七、如果被询证者的回函中包括免责或其他限制性条款，这种免责或限制性条款是否会影响回函的可靠性？
答：无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制性条款。回函中存在免责或其他限制性条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制性条款的性质和实质含义。
（一）对回函可靠性不产生影响的条款
回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：
1.“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
2.“本回复仅用于审计目的，被询证者、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
其他限制性条款如果与所测试的认定无关，也不一定会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款并不一定会影响回函的可靠性。
（二）对回函可靠性产生影响的条款
一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制性条款的例子包括：
1.“本信息从电子数据库中取得，可能不包括被询证者所拥有的全部信息”。
2.“既不保证本信息准确也不保证其是最新的，其他方可能会持有不同意见”。
3.“接收人不能依赖函证中的信息”。
如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制性条款的性质和实质含义，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
在特殊情况下，如果限制性条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。
八、如何处理未回函和回函差异？
答：当在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师可以联系被询证者予以跟进，必要时再次发出询证函。例如，在重新核实原地址的准确性后，注册会计师再次发出询证函。如果仍未收到回函，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。在实施替代程序时，注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序。例如，对于应收账款函证，注册会计师选择被审计单位的应收账款明细账户发送了 60 份函证，并收回了 40 份函证，则注册会计师需要对未回函的 20 份函证都实施替代程序，而不能仅抽取其中部分未回函的样本项目实施替代程序。
注册会计师可能实施的替代程序举例如下：
1.对应收账款余额的函证，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上，根据被审计单位的相关收入确认政策，将应收账款余额所涵盖的交易核对至期后的相应收款单据或记录（例如现金收据、银行进账单、银行对账单等）、销售合同、销售订单、销售发票、提单（装运单或发货单）、客户签收和验收记录等一项或多项文件。
2.对应付账款余额的函证，在考虑实施存货监盘和存货采购截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上，检查期后付款记录、与供应商的往来函件、其他文件或记录（例如采购合同、采购订单、采购发票、入库单、提单（装运单或收货单）和验收记录等）等一项或多项文件。
实施替代程序时，注册会计师需要对可能显示舞弊的迹象保持警觉：
（1）注重第三方证据的获取。例如，对应收账款实施替代程序时，注册会计师可以获取相关交易涉及的外部物流单位开具的物流或货运单据（如适用）、经被审计单位的客户签字确认的签收单（如适用）或其他外部支持性文件等审计证据，而不仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等内部支持性文件。
（2）在检查相关支持性文件时，对可能的异常情况予以关注和跟进。
需要注意的是，在某些情况下，针对识别出的认定层次重大错报风险，取得积极式询证函回函可能是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：
可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得。
存在特定舞弊风险因素。例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通舞弊使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
根据《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
根据《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》，不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项（注册会计师需要警惕某些小额差异可能是方向相反的大额差异正负相抵的结果），检查差异是被询证者的记录错误还是需要被审计单位调整的错误，并对可能显示舞弊的迹象保持职业怀疑。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户的回函质量提供参考；不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
根据《中国注册会计师审计准则第 1314 号——审计抽样》的规定，如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。
注册会计师同时应当考虑针对函证测试未覆盖的剩余部分中可能存在的错报单独或连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。
九、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些?
答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
（一）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：
1.管理层不允许寄发询证函。
2.管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等。
3.管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函。
4.管理层提供的函证相关信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。
5.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师。
6.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致。例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；又如，从银行分支机构获取的信息和银行总行提供的信息不一致。
7.从私人电子信箱发送的回函。
8.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函。
9.不同被询证者回函信封上的联系方式（地址、电话等）相同或相近；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。
10.回函上的印章和签名与被询证者的印章和签名不符，或印章模糊不清难以核对，或印章存在明显瑕疵。
11.收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工（或关联方），或者虽然寄件人名字不同，但手机号或其他联系方式相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近。
12.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致。
13.不正常的回函率。例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位的债权人发送的询证函回函率很低；过于完美的回函，所有回函均能收回且回函没有差异。
14.被询证者缺乏独立性。例如：被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
15.管理层为掩盖财务报告的舞弊而不愿及时（例如在财务报表截止日前）整改值得关注的内部控制缺陷。
16.管理层不愿意提高函证所涉及信息（如抵押、担保等信息）的披露质量，使财务报表更为完整透明，但又不能提供合理解释。
（二）注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：
1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配。
2.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对。
3.要求与被询证者相关人员直接沟通并讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在，并进一步了解相关回函信息的真实性和准确性。
4.分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动。
5.考虑从人民银行征信中心、被审计单位开户行等相关机构直接获取被审计单位的信用报告，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在此过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
注册会计师需要综合评估通过实施各项审计程序所获取的审计证据，及时更新对于舞弊风险的评估，并决定是否需要调整审计程序，以应对舞弊风险。
中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号——收入确认
（2019 年 12 月 31 日修订）
收入是利润的来源，直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增、隐瞒、提前或推迟确认收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。
中国注册会计师审计准则要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。本问题解答旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，设计并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。《中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号——职业怀疑》与注册会计师识别、评估和应对因收入舞弊导致的重大错报风险特别相关，注册会计师应当予以一并阅读和考虑。
一、在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，注册会计师如何考虑舞弊风险？
答：注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
（一）关于收入确认存在舞弊风险的假定
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将 与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。
被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如，如果资产重组交易中的重组标的存在业绩承诺或对赌条款，则重组标的管理层可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险；相反，如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。再如，如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，则管理层可能有将本期收入推迟至下一年度确认的动机，收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大。
如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
（二）关于风险评估程序
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第四章第三节对注册会计师实施风险评估程序作出了具体规定。注册会计师实施风险评估程序的目的在于获取用以识别由于舞弊导致的重大错报风险所需的信息。
实施风险评估程序对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。例如，注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售业务模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体方法、与收入确认相关的信息系统、所处行业的基本情况和特殊事项、上下游行业的景气度、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量、管理层的经营理念、内部控制、财务报表项目的内在联系等，有助于其考虑可能发生舞弊的方式和领域，以及管理层可能采用的舞弊手段，从而更有效地识别与收入确认相关的舞弊风险，并设计恰当的审计程序以应对此类风险。
注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。
二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？
答：了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：
（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
1.虚构销售交易，包括：
（1）在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
（2）在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
（3）被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入。
从是否涉及安排货款回笼的角度看，被审计单位可能通过两种方式掩盖虚构的收入。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备或核销等方式加以消化。另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。在这种情况下，虚构收入可能对许多财务报表项目均会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。
被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，导致虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，此时，被审计单位还可能采用如下手段：
（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚构收入的货款回笼。
（2）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。
（3）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。
（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。
（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法通常会形成虚假货币资金。
（6）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。
（7）被审计单位实际控制人或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。
资金可能来源于被审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。例如，被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（参见《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》），实现控股股东对被审计单位的资金占用，控股股东将该资金用于对被审计单位的货款回笼。又如，被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方取得借款后用于货款回笼。
需要注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述某一种方式，可能采用上述某几种方式的组合。例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。
2.进行显失公允的交易，包括：
（1）通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
（2）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
（3）与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
3.在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，在客户取得相关商品控制权前，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，提前确认销售收入。
4.通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
6.在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。例如，被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入。又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入。
7.对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。
8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
10. 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。
11.对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。
12.对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。
（二）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入
1.被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
3.对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。
4.对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。
5.对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。
6.通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。
三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？
答：舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险迹象。例如，被审计单位的产品具有一定的销售半径，如果存在超出销售半径而没有合理商业理由的销售交易，则可能表明被审计单位存在收入舞弊风险。又如，被审计单位技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明被审计单位存在收入舞弊风险。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：
1.销售客户方面出现异常情况，包括：
（1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但对该客户的销售却出现增长；又如，销售数量接近或超过客户所处行业的需求。
（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。
（3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途。
（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
（5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长。
（6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。
（7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。
（8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。
（9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：
能否从第三方取得融资；
能否转售给第三方（如经销商）；
被审计单位能否满足特定的重要条件。
（10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。
2.销售交易方面出现异常情况，包括：
（1）在临近期末时发生了大量或大额的交易。
（2）实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。
（3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。
（5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格。
（6）已经销售的商品在期后有大量退回。
（7）交易之后长期不进行结算。
3.销售合同、单据方面出现异常情况，包括：
（1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
（2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊。
（3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂。
（4）销售合同或发运单上的日期被更改。
（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。
（6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持。
4.销售回款方面出现异常情况，包括：
（1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。
（2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。
（3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。
（4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项。
5.被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注资金方面出现的异常情况，包括：
（1）通过虚构交易套取资金。
（2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。
（3）在货币资金充足的情况下仍大额举债。
（4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。
（5）工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度。
（6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。
《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》对注册会计师需要关注的资金方面异常情况提供了进一步指引。
6.其他方面出现异常情况，包括：
（1）采用异常于行业惯例的收入确认方法。
（2）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。
（3）非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出。
（4）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本问题解答问题四对分析程序作出了进一步指引。
（5）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。
（6）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。
（7）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。
需要注意的是，本问题解答并未穷尽实务中存在舞弊风险的迹象，被审计单位存在列举的某一迹象也并不意味着其在收入确认方面一定存在舞弊风险，注册会计师应当结合对被审计单位及其环境的了解，在审计过程中对异常情况保持高度警觉和职业怀疑，在此基础上运用职业判断确定被审计单位在收入确认方面是否可能存在舞弊风险。
四、在收入确认领域，注册会计师如何实施分析程序？
答：在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。
基于被审计单位的业务性质，可以采用不同的数据指标分析。例如，餐饮业可以考虑翻台率，游戏直播行业可以考虑单客充值金额、实际在线时间等。
在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：
1.将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。
2.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。
3.分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。
4.将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
5.将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
6.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
7.分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设臵、规模、数量、分布等。
注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施奠定基础。例如，如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款/合同资产大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕被审计单位将下期收入提前确认或虚假销售的可能性；如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力，或使被审计单位完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。
如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。涉及临近期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能采取的调查方法举例如下：
1.如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
2.如果注册会计师发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。
3.如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致。例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。
在收入确认领域，注册会计师可以借助数据分析技术。
五、注册会计师如何应对评估的与收入确认相关的重大错报风险？
答：根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》和《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险，并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。
在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在本期审计中测试这些控制运行的有效性。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位的收入确认政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。《<中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任>应用指南》附录 2 列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例，包括增加审计程序不可预见性的示例。
注册会计师可以采取的应对措施举例如下：
1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。
2.复核销售合同，了解主要合同条款或条件，评价被审计单位与收入确认相关的会计政策是否适当，与相关行业使用的会计政策是否一致。同时，对于合同条款的约定，注册会计师需要充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。注册会计师还需要关注履约义务的识别、交易价格的确定（包括可变对价的估计及其限制）、交易价格的分摊（包括单独售价的确定）、收入确认的期间及合同资产的确认等。对于与收入相关的会计估计（例如可变对价、价格分摊等），注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1321 号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》的要求实施审计程序。
3.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。
4.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况，向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。
5.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况（或待处理的退货），并结合所了解的情况实施适当的销售及存货截止测试。
6.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试以确定相关控制是否能够为所记录的销售交易真实发生并得到适当记录提供保证。必要时，考虑利用信息系统审计专家的工作。
7.对比历年主要客户名单，查明与原有主要客户交易额大幅减少或合作关系取消，以及新增主要客户的原因。
8.调查重要交易对方的背景信息，就交易对方是否与被审计单位存在关联方关系询问直接参与交易的员工。
9.如果被审计单位在某一时段内确认收入，注册会计师需要检查相关合同或其他文件，以评价在某一时段内确认收入，以及确定履约进度的方法是否合理，与获取的相关资料中的信息是否一致，以及完成的工作能否取得被审计单位客户的确认，能否得到监理报告、被审计单位与客户的结算单据等外部证据的验证，必要时可以利用专家的工作。
10.如果被审计单位采用经销商的销售模式，注册会计师需要关注主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系，并通过检查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同，出库单、货运单、商品验收单等相关支持性凭证，以确定是否满足收入确认的条件。此外，注册会计师还可以关注经销商布局的合理性、被审计单位频繁发生经销商加入和退出的情况，以及被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。
11.如果被审计单位采用代理商的销售模式，注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售证明等支持性凭据。
12.如果存在被审计单位关联方注销及非关联化的情况，注册会计师需要关注被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性。
13.如果被审计单位存在特殊交易模式或创新交易模式，分析其对交易经济实质和收入确认的影响。
14.如果被审计单位以收取现金方式实现销售，核对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项是否确实由客户支付；必要时，向现金交易客户函证收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当。
15.对重要客户的货款回收进行测试，关注是否存在通过第三方账户，包括员工账户和其他个人账户回款的情况。
16.结合货币资金项目审计，关注是否存在异常的资金流动，包括不具有真实商业背景的大额现金收入、“一收一付金额相同”、“收款人和付款人为同一方”等异常资金流水。
17.结合存货、预付款项等项目的审计，检查存货采购是否真实、价格是否公允，预付款项是否具有合理的商业理由。
18.结合长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等长期资产项目的审计，检查是否存在虚增采购金额套取被审计单位资金的情况。
19.结合短期借款、应付账款等负债类项目的审计，检查是否存在通过将负债不入账或虚减负债等方式套取被审计单位资金的情况。
20.结合或有事项的审计，检查是否存在通过未披露的担保套取资金的情况。
21.结合出库单及销售费用中的运输费等明细，检查货物运输单和提单，必要时向运输单位进行函证或走访，关注货物的流动是否真实发生，从而确定交易的真实性。
22.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，对于大额应收账款/合同资产长期未收回的客户，分析被审计单位仍向其进行销售的合理性和真实性。
23.浏览被审计单位的总账、应收账款/合同资产明细账、收入明细账，以发现可能的异常活动。
24.检查收入明细账或类似记录的计算准确性，追查将收入过入总账的过程。
25.分析和检查合同负债等账户的期末余额，确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。
26.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和对应收账款/合同资产的其他调整事项。
27.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。
28.详细复核被审计单位在临近期末以及期后编制的调整分录，调查性质或金额异常的项目。
29.检查临近期末执行的重要销售合同，以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的检查，以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况，以及是否存在退款的情况。
30.浏览期后一定时间的总账和明细账，以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。
31.如果被审计单位在本期存在与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正事项，分析这些事项是否合理，检查是否已在财务报表附注中作恰当披露。
32.如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。
注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会作出的合理职业判断。《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。此外，实施“延伸检查”程序的可行性和效果受诸多因素影响，注册会计师设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。再者，相对于常规年度财务报表审计而言，在首次公开发行股票并上市审计（IPO 审计）中，由于存在监管要求和相关方的配合，注册会计师实施“延伸检查”程序通常相对可行。
实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：
（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：
被访谈对象的身份真实性和适当性；
相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；
观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；
相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；
相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；
相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；
是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；
相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；
相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。
注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。
审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方
（2019 年 12 月 31 日修订）
在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。例如，关联方可能通过复杂的关系和组织结构增加关联方交易的复杂程度，或者关联方交易不按照正常的市场交易条款和条件进行。此外，关联方关系也为管理层串通舞弊、隐瞒或者操纵舞弊行为提供了更多的机会。《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》要求注册会计师识别、评估和应对关联方关系及其交易导致的重大错报风险。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求，有效地识别、评估和应对由于关联方关系及其交易导致的重大错报风险，以将审计风险降至可接受的低水平。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。
一、关联方关系及其交易可能导致哪些重大错报风险？
答：关联方关系及其交易可能导致五类重大错报风险，具体包括：
（一）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
超出正常经营过程的重大交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大交易（如交易实质不清晰、交易实质与其形式明显不符或交易不具有合理的商业理由），为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。如果被审计单位开展超出正常经营过程的重大交易，并且关联方作为交易的一方直接影响该交易，或通过中间机构间接影响该交易，或为配合被审计单位管理层特定目的开展该项交易，则很可能表明存在舞弊风险因素。因此，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
（二）存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，而具有支配性影响的关联方（通常为控股股东或实际控制人）借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力，通常能够对被审计单位或其管理层甚至治理层施加支配性影响。关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：
1. 关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策。
2. 重大交易需经关联方的最终批准。
3. 日常经营（采购、销售或技术支持）高度依赖关联方或关联方提供的资金支持。
4. 对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过。
5. 对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准。
6. 管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系。
7. 存在实际控制人、控股股东或者单一大股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位内部控制之上，或使被审计单位管理层在作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层（如董事会）缺乏充分的讨论。
此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后经营管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。
《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》第十五条规定，如果管理层建立了与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解：
1. 按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；
2. 授权和批准重大关联方交易和安排；
3. 授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。
注册会计师在了解和评价被审计单位针对重大关联方交易和安排、超出正常经营过程的重大交易和安排的授权和批准的内部控制时，不能仅限于检查相关交易和安排是否有签字批准，而需要考虑并评价执行该项授权和批准控制的人员或机构是如何执行该项控制的，即执行控制的人员或机构是否具有相关能力和经验、在被审计单位中是否具有足够的权威和地位，使其能够就相关交易或安排提出问题或质疑；该执行人或机构如何评价相关交易和安排的商业理由、交易条款、预期的交易结果以及对被审计单位的影响等，是否就上述交易或安排提出问题或质疑、如何评价管理层的回应以及相关问题或疑虑是否在交易或安排的最终批准前得到解决。通过执行上述程序，注册会计师可以获知被审计单位与关联方交易相关的内部控制的设计是否合理，是否得到执行，相关内部控制是否流于形式，从而可能从中了解到关联方是否对被审计单位存在或发挥支配性影响的信息，并进一步评价支配性影响对被审计单位日常经营管理的影响。
如果存在能够对被审计单位或其管理层、治理层施加支配性影响的关联方，并同时出现其他风险因素，可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。其他风险因素例如：
1. 异常频繁地变更高级管理人员或专业顾问（例如，法律或财务顾问等），可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易。
2. 通过中间机构开展的重大交易，且难以判断通过中间机构开展该交易的必要性以及交易是否具有合理的商业理由，这可能表明关联方或被审计单位出于舞弊目的，通过控制这些中间机构从交易中获利。
3. 有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。
（三）管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。例如，管理层对《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的规定缺乏充分了解。在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。
但是，在其他大多数情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。例如，管理层出于粉饰财务报表的目的，精心策划和实施某项重大关联方交易，并有意不在财务报表中作出披露。在注册会计师实施审计时，管理层与关联方串通向注册会计师提供虚假陈述，蓄意隐瞒交易对方是关联方的事实。在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。
本问题解答的问题四就哪些情形或事项可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易作出了进一步阐述。
（四）管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的、自愿的买卖双方达成的条款和条件进行的交易。《企业会计准则第 36 号——关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。实务中，某些被审计单位对公平交易的理解存在误区，简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、对产品的质量要求等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。另外，一些被审计单位则可能出于误导财务报表使用者的目的，有意忽略交易价格之外的其他条款，并披露关联方交易是公平交易。在上述两种情况下，如果管理层认定并披露关联方交易是公平交易，则可能存在重大错报风险。
（五）管理层未能按照适用的财务报告编制基础和相关监管规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础和相关监管规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露的原因很多，除了被审计单位管理层不熟悉相关财务报告编制基础和监管规定外，更多的可能是为了粉饰财务报表。例如，被审计单位以明显高于公允市价的价格向其控股股东出售不动产，并将其作为一笔产生损益的交易进行会计处理，而这项交易可能实质上是一项正常经营性交易和权益性交易的组合，高出公允市价的部分可能实质上构成了权益性交易。在这种情况下，关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映，从而导致财务报表存在重大错报风险。
二、哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？
答：在评价哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的重大错报风险时，注册会计师通常可以从实施舞弊的动机和压力、机会以及借口等方面考虑，具体内容请参见《<中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任>应用指南》附录及《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》。
三、被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？
答：被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要包括：
（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露
例如，被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回，但在银行存款日记账与往来账中均不进行记录，亦未在财务报表中进行披露，从而达到关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。
又如，为隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实，被审计单位有意不在财务报表中恰当确认或披露与关联方发生的交易，这类交易通常包括被审计单位收到关联方捐赠的资金、关联方豁免被审计单位的债务、关联方无偿为被审计单位承担成本或费用，或者关联方将自有的场地或设备供被审计单位无偿使用。
（二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联方交易非关联化
例如，被审计单位将原本可以直接销售给合并范围内子公司的产品先销售给特定第三方（可能是未披露的关联方、有合作关系的第三方、被审计单位普通员工持有或以被审计单位普通员工名义设立的公司），再由该第三方将产品销售给被审计单位合并范围内子公司。整个交易过程中，被审计单位、特定第三方以及合并范围内子公司各种单据齐备，并且也可能存在完整的资金和货物的流转，被审计单位通过这一方式将原本的关联方交易转化为形式上的非关联方交易，规避在合并财务报表中抵销相关销售收入、成本和利润，从而达到虚增收入和利润的目的。
又如，被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议，由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致被审计单位的资金实际上由关联方占用，但由于该资金是通过第三方提供给关联方的，因而被审计单位未披露该关联方资金占用，从而达到隐瞒关联方资金占用的目的。
再如，被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。
（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联方交易是公平交易
例如，被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的，但未披露该项交易的其他条款或条件（如信用条款等）与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同，或者被审计单位在财务报表中披露其向关联方的销售是公平交易，但实际上被审计单位授予关联方客户的信用期明显长于没有关联方关系的第三方交易对方，变相为关联方客户提供融资支持。
（四）与关联方或特定第三方串通舞弊进行虚假交易
1. 为实现业绩增长目的，被审计单位与不纳入财务报表合并范围的关联方（例如同受一方控制的兄弟公司）签订虚假销售合同，通过转移存货存放地点的形式制造商品已经发出的假象，虚增营业收入。
2. 被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同，以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不进行设备交付，年末以合同终止为由收回预付款项。被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由，隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。
3. 被审计单位分别在采购和销售环节设立两家公司，并能够对其实施控制，根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，被审计单位应当将这两家公司纳入合并财务报表的合并范围。但是，被审计单位有意隐瞒其与此两家公司之间存在的控制关系，原因是受业绩压力影响，被审计单位在年末利用采购环节的公司伪造产品原材料采购合同和原材料入库验收单等，要求采购环节的公司将原材料转移储存到被审计单位并向其支付材料采购款；同时，被审计单位利用销售环节的公司伪造产品销售合同、产成品出库单和货运记录等，将自身产品转移储存到销售环节的公司并向其收取销售款。通过与采购和销售环节设立的直接受被审计单位控制的公司进行串通，被审计单位的采购和销售在形式上均有了真实的货物流转和资金流转，并为被审计单位带来大额利润。为避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并财务报表的合并范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意不在财务报表中披露其与采购和销售环节设立的公司之间存在的控制关系。
4. 被审计单位通过已披露或未披露的关联方以及特定第三方实现自有资金或关联方资金的体外循环，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。例如，被审计单位虚构原材料采购或在建工程付款，将自有资金转出至未披露的关联方或特定第三方作为资金中转通道，再最终由该未披露的关联方或第三方以采购被审计单位产品或服务的形式将资金回笼至被审计单位，形成闭环交易，达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。
（五）与关联方串通舞弊侵占被审计单位资产
例如，被审计单位作为有限合伙人与关联方合作出资设立有限合伙企业，投资金额重大，之后以投资款可能被其他合伙人挪用或投资损失为由，对投资全额计提减值准备，以达到关联方非法侵占被审计单位资产，或向关联方转移资产的目的。
（六）实际控制人或控股股东通过凌驾于被审计单位内部控制之上侵占被审计单位资产
例如，实际控制人、控股股东或其他关联方串通被审计单位管理层或内部人员，凌驾于被审计单位内部控制之上，取得被审计单位公章，以被审计单位名义对外借款或为其借款提供担保，之后债务发生逾期，导致被审计单位被债权人起诉要求偿还债务或履行担保责任。
四、哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？
答：《〈中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方〉应用指南》第 22 段列举了被审计单位的某些安排的示例，这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，包括：
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2. 按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排。
3. 担保和被担保关系。
常规的关联方交易方式通常比较容易被识别，但是管理层为了实现其特定的交易目的，很可能通过隐匿关联方交易的方式来规避相关披露要求。例如，通过一家或多家非关联的过桥公司作为直接交易对方，由这些非关联过桥公司分别与被审计单位和关联方进行交易，以此来隐藏实质上的关联方交易。针对重大并异常的交易，注册会计师遵循“实质重于形式”原则识别未披露的关联方和关联方交易及由此产生的重大错报风险。具体而言，管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征：
（一）未披露的关联方关系
1. 重大或非常规交易的交易对方曾经与被审计单位或其控股股东、实际控制人、或高级管理人员等存在关联方关系。
2. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位或其集团成员的注册地址或办公地址相同或接近。
3. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位或其集团成员的网站地址或 IP 地址、邮箱域名等相同或接近。
4. 重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单位或其集团成员名称相似。
5. 重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与被审计单位管理层或被审计单位关联方的管理层或员工相近或重合。
6. 重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被审计单位的日常经营范围不相关。
7. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的实际控制人、高级管理人员等存在特殊关系，这种关系可能使后者能够对前者施加重大影响，但从形式上看两者不构成关联方。
8. 重大或非常规交易的交易对方系个人或由个人直接控制，且交易性质、规模与该交易对方的业务和规模不匹配。
9. 被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的与重大或非常规交易的交易对方相关的信息，注册会计师通过互联网等途径也难以检索到相关信息。
10. 交易对方是当年新增或减少的重要客户或供应商，可能包括以下几种情形：
（1） 新增的交易对方是当年新设立的公司，其设立时间与被审计单位与其进行首次交易的时间接近，或交易标的与该新设公司日常经营范围无关。
（2）减少的交易对方是当年注销的公司，其注销时间与被审计单位与其进行最后一次交易的时间接近，或被审计单位过去与其仅存在很少的、但超出被审计单位日常经营范围的交易，或交易标的与该注销公司日常经营无关。
11. 被审计单位与某些交易对方间的交易在价格和条款方面明显与其和其他交易对方之间的价格和条款不同或显失公允，即可能导致被审计单位或交易对方明显从该交易中获得超出正常情况的利益。例如，被审计单位授予某些交易对方的信用期或信用额度明显异于其他交易对方，或交易对方的回款期明显异于授予的信用期，如在交易对方长期拖欠款项的情况下，被审计单位仍继续与其进行交易或交易对方的回款期明显短于授予的信用期等。
（二）未披露的关联方交易
1. 交易金额重大，或为被审计单位带来大额利润。
2. 交易发生频次较少且交易时间接近于资产负债表日，或集中于某一特定期间。
3. 交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等交易条款与其他客户或供应商明显不同。例如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某一新增供应商采用现金交易，或者采用多方债权债务抵销方式进行结算。
4. 付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致。
5. 与同一客户或供应商或其关联方同时发生销售和采购业务。
6. 交易规模和性质与交易对方的业务规模或业务能力明显不匹配。例如，被审计单位对外支付大额的咨询或专业服务费用，但交易对方明显不具备提供相关服务的能力。
7. 合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。
8. 合同实际履行情况与合同条款明显不符。例如，未按约定日期发货或未按结算期付款；或商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而非合同约定的交货地点。
9. 交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结或存在金额重大且长期未结算的其他应收或应付款项，且长期未结算的理由不明确或不合理。
10. 交易对方在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易。
11. 为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保。
12. 被审计单位收到或对外提供大额捐赠或债务豁免，但是相关捐赠或债务豁免没有合理的商业理由。
13. 被审计单位银行存款日记账显示存在定期或有规律的银行存款转入或转出交易，表明可能存在关联方之间的资金安排，例如资金集中管理协议或资金池安排等。
14. 被审计单位自其他实体或个人取得贷款，或向其他实体或个人提供贷款，特别是无息贷款。
15. 被审计单位通过贸易公司购臵长期资产，并支付大额预付款项。
16. 其他明显不具有合理商业理由的交易。
综上，注册会计师在审计中需要对管理层可能未披露的关联方关系和交易保持警觉。通常情况下，相互独立的交易对方之间的具有合理商业理由的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益。因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，则很可能表明交易双方之间不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。
五、在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些？
答：为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》要求注册会计师检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要，以及其认为必要的其他记录和文件。
《〈中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方〉应用指南》第 21 段指出，在审计过程中，注册会计师可以检查某些可能提供有关关联方关系及其交易信息的记录或文件，例如：
1. 除了向银行和律师获取的询证函回函外，注册会计师自其他第三方取得的询证函回函。
2. 被审计单位的所得税纳税申报表。
3. 被审计单位提供给监管机构的信息。
4. 被审计单位的股东登记名册（用以识别主要股东）。
5. 管理层和治理层的利益冲突声明。
6. 被审计单位有关投资和养老金计划的记录。
7. 与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议。
8. 超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议。
9. 被审计单位与专业顾问（例如税务或法律顾问）的往来函件和发票。
10. 被审计单位购买的人寿保险单。
11. 被审计单位在报告期内重新商定的重要合同。
12. 内部审计人员的报告。
13. 被审计单位向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）。
除上述《〈中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方〉应用指南》第 21 段所提及的内容外，注册会计师根据其风险评估结果，以及对已获取的信息的评估，认为有必要进一步获取或检查的其他记录或文件可能还包括但不限于：
1. 被审计单位管理层会议纪要。
2. 被审计单位的网站主页、对外提供的宣传资料等。
3. 主要股东的股权架构以及股权沿革情况，特别是报告期内或邻近报告期末的股权变动情况（如可行）。
4. 主要客户、供应商等交易对方的工商登记信息（如适用）。
5. 控股股东或实际控制人的相关会议纪要（如必要且可行）。
6. 媒体报道或分析师报告等。
六、如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？
答：《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》第二十二条规定，如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
1. 如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序包括：
（1）访谈被审计单位的控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员等，必要时就访谈内容获取上述人员的书面确认或执行函证程序。
（2）以被审计单位控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员为起点，通过互联网查询或第三方商业信息服务机构实施背景调查，用以识别与这些个人或机构有关联方关系或受其控制的实体，评估这些实体与被审计单位的关系。
如果认为必要且可行，注册会计师也可以考虑将上述第（1）、（2）项中的访谈和背景调查扩大至其他主要股东及其他相关人员。
（3）运用数据分析工具，设臵特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易，例如：
识别被审计单位与并非客户或供应商的实体之间的大额资金往来、在月初和月末发生的大额资金收付等；
识别交易规模、频率等明显异于被审计单位通常的交易规模或频率的事项，如交易异常频繁，或交易虽不频繁，但单次交易金额重大的事项；
识别在会计记录中首次出现的交易对方，检查其是否包含在管理层提供的当期新增客户或供应商名单中。
（4）亲自获取被审计单位的企业信用报告，关注企业信用报告内容的完整性，检查企业信用报告中显示的内容，包括对外担保等，是否已经完整包含在被审计单位管理层披露的信息中。
（5）检查被审计单位银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注对账单中是否存在异常的资金流动，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础。
（6）识别被审计单位银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础。如果评估认为这些大额资金往来性质异常，注册会计师还可以要求实际控制人、控股股东或高级管理人员提供其自身的银行对账单，并检查其中与被审计单位之间的资金往来。
（7）在获得被审计单位授权后，向为被审计单位提供过税务和咨询服务的有关人员询问其对关联方的了解。
（8）在获得被审计单位授权后，通过律师或其他调查机构获取被审计单位的诉讼信息，关注其中是否存在涉及由于被审计单位对外提供担保而引起的诉讼以及诉讼的内容、性质，评价相关对外担保是否涉及关联方，如果涉及关联方，关联方关系和交易是否已在财务报表中恰当披露。
2. 如果注册会计师识别出重大异常情况，使其对某些供应商、客户或其他交易对方是否为被审计单位关联方存有重大疑虑，注册会计师还可以考虑实施以下程序：
（1）针对交易对方实施背景调查，将其股东情况、注册时间、注册地址、办公地址、网站地址、邮箱域名、注册登记的联系人及其电话和邮箱等信息与被审计单位的相关信息进行比对；并将交易对方的法定代表人、董事、高级管理人员与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对，考虑交易对方的日常经营范围和规模是否与相关交易相匹配。
（2）查询交易对方在报告期内或邻近报告期末的股权架构的变动情况，在必要且可行的情况下，考虑是否需要逐级向上追溯至其实际控制人，将查询结果与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对。
（3）获取管理层提供的当期新增客户和供应商清单，考虑被审计单位与客户和供应商的首次交易时间是否与客户和供应商的注册成立时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展交易而设立，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在关联方关系。
（4）询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。
（5）实施函证和实地走访，包括观察交易对方的经营场所、货物进出情况，现场询问相关人员，以了解该交易对方与被审计单位的交易详情。例如，询问交易对方的业务人员，了解交易对方与被审计单位开展业务的商业理由，是否与被审计单位存在关联方关系，日常的主营业务、员工人数和规模等是否与被审计单位开展的业务相匹配等。
（6）利用其他专业人士或机构的工作，如反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助。
如果识别出被审计单位存在将关联方注销或非关联化的情况，注册会计师需要关注被审计单位是否将关联方注销或非关联化之前的交易作为关联方交易进行披露；识别被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性，以及被审计单位是否存在通过剥离亏损子公司或亏损项目增加利润的行为。
如果识别出被审计单位与控股股东及其控制的实体存在重大且异常的关联方交易，注册会计师需要考虑是否有必要扩大对关联方交易的审计范围，必要时可要求被审计单位及控股股东配合，以核查关联方的财务资料。需要说明的是，由于关联方之间很可能串通舞弊，隐瞒关联方关系或交易，注册会计师需要在整个审计过程中保持足够的职业怀疑，审慎评价管理层及关联方提供的解释以及获取的审计证据，并特别关注审计过程中取得的或注意到的任何存在不一致或相互矛盾的信息或证据。
七、如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会计师应当如何应对？
答：由于关联方之间彼此并不独立，关联方关系及交易可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵舞弊行为提供更多的机会。因此，即使识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施追加的程序后，仍然有可能无法确定是否确实存在关联方关系或关联方交易。
在这种情况下，注册会计师可以按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》和《中国注册会计师审计准则第 1323号——关联方》的要求，将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步信息。通过该项沟通，还可以提醒治理层关注是否存在未披露的关联方关系和关联方交易。在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层故意不向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，按照《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》《中国注册会计师审计准则第 1142 号——财务报表审计中对法律法规的考虑》和《中国注册会计师审计准则第 1502号——在审计报告中发表非无保留意见》等相关准则的要求，注册会计师在审计过程中如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，应当考虑是否与被审计单位治理层及时沟通，并考虑征询法律意见，同时根据法律法规的要求，确定是否向监管机构报告重大舞弊。同时，注册会计师需要考虑这种情况对审计意见的影响。如果注册会计师认为无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：
1. 如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。
2. 如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计
（2019 年 12 月 31 日修订）
货币资金是企业日常经营活动的起点和终点，其增减变动与被审计单位的日常经营活动密切相关。较多舞弊案件都涉及被审计单位的货币资金，或能从货币资金检查中发现线索。本问题解答旨在针对货币资金审计中的实务问题，提示注册会计师可能需要关注和考虑的事项。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况，注册会计师需要根据风险评估结果，结合被审计单位实际情况，保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。
一、在实施货币资金审计的过程中，注册会计师可能需要关注哪些事项或情形？
答：在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
1. 被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同。
2. 库存现金规模明显超过业务周转所需资金。
3. 银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销。
4. 在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。
5. 被审计单位资金存放于管理层或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。
6. 货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配，或经营活动现金流量净额与净利润不匹配。
7. 不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，或提供的银行对账单没有银行印章、交易对方名称或摘要。
8. 存在长期或大量银行未达账项。
9. 银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。
10. 存在期末余额为负数的银行账户。
11. 受限货币资金占比较高。
12. 存款收益金额与存款的规模明显不匹配。
13. 针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。
14. 违反货币资金存放和使用规定，如上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等。
15. 存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。
16. 被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证、不配合注册会计师至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》。
17. 与实际控制人（或控股股东）、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议或类似协议。
注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他亦需保持警觉的事项或情形。例如：
1. 存在没有真实业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来。
2. 存在长期挂账的大额预付款项等。
3. 存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债。
4. 付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致。
5. 开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持。
6. 银行承兑票据保证金余额与应付票据相应余额比例不合理。
7. 存在频繁的票据贴现。
8. 实际控制人（或控股股东）频繁进行股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占其持有被审计单位总股本的比例较高。
9. 存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。
10. 首次公开发行股票（IPO）公司申报期内持续现金分红。
11. 工程付款进度或结算周期异常等。
二、如果对银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑实施哪些审计程序？
答：如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
1. 了解并评价被审计单位与开立银行账户相关的内部控制的设计和执行。了解报告期内被审计单位开立账户的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立账户等异常情形。
2. 询问负责货币资金业务的相关人员（如出纳），了解账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行账户信息提供给注册会计师的书面声明。如发现银行存款账户户名为个人，但记录在被审计单位账户清单或账簿中，考虑该个人与被审计单位的关系，并获取书面声明。
3. 注册会计师在企业人员陪同下到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
4. 结合其他相关细节测试，关注交易相关单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否均包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。
5. 如果对被审计单位外币银行账户的完整性存有疑虑，可以查阅被审计单位的公章使用登记，检查其中是否有使用公章申请开户的情况，如有，检查该账户是否已列入被审计单位提供的银行账户清单中；或者向负责保管网银密钥（U Key）的人员获取被审计单位开通网银的账户清单，实地观察该人员登录被审计单位网银系统，打印相关银行开立的所有银行账户清单，并与被审计单位管理层提供的信息进行比较，以检查其完整性。如可行，注册会计师可以考虑与被审计单位人员一同前往被审计单位所在地人民银行外汇管理局，现场查询被审计单位的外币银行账户情况。
三、注册会计师可以考虑对定期存款实施哪些审计程序？
答：如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
1. 如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。
2. 获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。
3.监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。
4. 对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。
5. 对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。
6. 函证定期存款相关信息。按照《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》的要求实施函证程序，关注银行回函是否对包括“是否用于担保或存在其他使用限制”在内的项目给予了完整回复。
7. 结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。
8. 对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。
9. 关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。
四、注册会计师可以考虑对银行存款余额调节表实施哪些审计程序？
答：银行存款余额调节表主要用于核对企业账面记录的银行存款与银行记录的企业存款在资产负债表日是否一致。注册会计师针对银行存款余额调节表可以考虑实施以下审计程序：
1. 了解并评价与银行存款余额调节表的编制和复核及差异处理相关的内部控制。
2. 设计和实施控制测试，针对与银行存款余额调节表相关的控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。
3. 观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性，不切实可行的除外。
4. 检查银行存款账面余额与银行对账单是否调节一致，如果未调节一致，被审计单位是否查明原因，对需要进行账务调整的事项，是否及时进行处理。
5. 了解银行存款余额调节表中调节事项的性质，对银行存款余额调节表存在的大额或长期未达账项，注册会计师需要追查原因并检查相应的支持文件，判断是否为错报事项，确定是否需要提请被审计单位调整。对于企付银未付款项，检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映；在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。对于企收银未收款项，检查被审计单位收款入账的原始凭证，检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。对于银收企未收、银付企未付款项，检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报。
五、注册会计师可以考虑对货币资金发生额实施哪些审计程序？
答：注册会计师对货币资金的发生额进行审计，通常是有效应对被审计单位编制虚假财务报告、关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）或员工非法侵占货币资金等舞弊风险的手段之一。如果评估的舞弊风险较高，除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对货币资金的发生额实施以下程序：
1. 结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。
2. 关注银行对账单的真实性。检查银行对账单的编号是否重复或不连续，同一对账单或不同月份的对账单字体是否一致，结息日及结息金额是否合理，存款余额是否连贯，对公账户是否包含“积分”等异常信息，同一银行账户对账单所列的户名、账号、开户行名称、银行业务章等在审计期内不同阶段是否一致。
3. 如果对被审计单位提供的银行对账单的真实性存有疑虑，可以采取的审计程序有：
（1）注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。
（2）核对网银中显示和下载的信息与提供给注册会计师的信息在内容、格式及金额上的一致性。
4. 利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。
注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。
针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序：
（1）选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。
（2）对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。核对内容包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等。
对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。
收付款对方为个人、关联公司的，可以详查，核对银行存款日记账记录、银行对账单记录及原始收付单据，保持职业怀疑，关注是否存在虚构交易、关联方非经营性资金占用的情形。在注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
5. 浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。
6. 现场观察被审计单位财务人员登录和操作网银系统的过程，观察制单和审核等不相容职责是否分离，突击检查网银密钥（U Key）是否分别持有，而不是集中在同一人手里。
7. 突击检查被审计单位支票等重要凭证存根联，并与银行对账单进行核对。对于长期未使用且不销户的银行账户，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单，检查是否存在发生额。
8. 在细节测试中对银行回单等凭证存在的异常情况保持警惕。如存在疑虑，注册会计师可以通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对；此外，也可经授权通过被审计单位的“回单卡”或单位结算卡在适用银行营业网点的自助服务机直接打印一定期间的银行对账单。
六、注册会计师在对其他货币资金实施审计程序时，需要特别关注哪些事项？
答：注册会计师在对其他货币资金实施审计程序时，通常可能需要特别关注以下事项：
1. 保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额。检查信用证的开立协议与保证金是否相符，检查保证金与相关债务的比例是否与合同约定一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。
2. 对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。
3. 因互联网支付留存于第三方支付平台的资金。了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。
七、对于现金交易比例较高的被审计单位，注册会计师在实施货币资金审计时，需要进行哪些特殊考虑？
答：如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师需要了解和评估现金交易比例较高的合理性，是否与其业务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：
1. 了解和评价被审计单位与现金交易相关的内部控制，针对现金收支相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。如果被审计单位使用收银设备管理现金收款业务，且相关收银系统与被审计单位财务系统相关联，注册会计师需要考虑针对信息系统一般控制和应用控制执行审计工作。
2. 结合对生产、采购、销售、工薪等业务循环相关报表项目的审计结果，分析评价现金交易的合理性，关注现金使用范围是否符合相关规定。
3. 计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，识别现金收、付款比例是否存在异常波动，并追查异常波动原因。
4. 了解现金交易对方的情况。向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问，关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否一致，关注使用现金结算的合理性。如果交易对方为个人，必要时，可以考虑与其联系以核实交易的真实性。
5. 检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、出入库单相关信息是否一致。
6. 注重外部证据的检查。例如，对于农业行业，针对农产品管理特点，可以获取质检报告、检验检疫合格证、采伐资质、由税务局代开发票的资料副本等外部信息，验证其交易真实性。
7. 对现金采购、销售交易过程实施观察程序。
8. 对库存现金实施突击监盘程序，对被审计单位库存现金存放在两处或两处以上的，可以考虑同时实施监盘；在账面库存现金为零的情况下，仍然检查保险柜，查看是否有白条、员工的工资卡及其他异常文件。
9. 关注各币种外币汇率变动趋势，判断存在大额外币现金余额及交易额的合理性。
八、注册会计师在实施货币资金审计时，为应对被审计单位可能涉及通过银行或其他金融机构开展资金池业务的疑虑，需要进行哪些特殊考虑？
答：资金池业务属于商业银行和其他金融机构为客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。资金池业务主要包括的事项有客户成员企业账户余额上划、成员企业之间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。不同的商业银行和其他金融机构对资金池业务有不同的表述。资金池业务的客户一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户。
上市公司控股股东、实际控制人与上市公司应当实行资产分开，控股股东、实际控制人及其关联方不得占用、支配上市公司资产。因此，如果被审计单位为上市公司，注册会计师应当特别关注其参与此类资金池业务的合规性以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。
注册会计师可以通过下列程序检查被审计单位是否存在资金池业务：
1. 了解被审计单位与银行账户有关的内部控制和操作规程。
2. 询问被审计单位相关管理层及资金管理人员。
3. 查阅董事会会议等有关会议纪要。
4. 向开立银行账户的银行进行函证，确认相关账户是否有资金池安排。
5. 检查被审计单位与控股股东、实际控制人及其关联方的资金往来。需要注意的是，资金池协议可能约定，参与资金池安排的账户之间的资金划转可能不予在银行对账单或网银中显示。
如果被审计单位存在资金池业务，注册会计师需要了解和评估被审计单位加入资金池业务的合法合规性、资金池资金在各企业之间和集团层面的集中方式、是否采取了适当措施保证资金安全等。注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
1. 获取资金池协议、股东大会或有权机构同意加入资金池协议的决议等批准文件，关注相关协议签订的授权审批情况。
2. 阅读资金池协议，了解资金集中方式、相关账户的余额显示模式，关注账户支付控制及其变更的设定等重要内容。
3. 在理解银行对账单上关于资金池资金使用的各种银行术语释义的基础上，函证实际余额（即截至函证基准日被审计单位参与资金池业务的银行账户中实际存在的余额，不包括诸如已上存集团归集账户而不实际存放在被审计单位账户的金额）。在必要且可行的情况下，可以进一步函证截至函证基准日，被审计单位已被归集的上存资金余额或向上级借款余额（如为子账户）或者被审计单位从各级子账户归集的资金余额或向下级账户提供的借款余额（如为主账户）；必要时，关注函证基准日前后资金池账户之间的资金划拨，以识别是否存在被审计单位为应付注册会计师的函证程序而突击划转资金的情况。
4. 在必要的情况下，了解被审计单位的控股股东、实际控制人或其他相关关联方的财务状况，关注上述各方是否存在资金紧张或长期占用被审计单位资金的情况，是否存在被审计单位资金可能被占用无法按期归还的情形，是否需要计提坏账准备。
5. 如果注册会计师识别出被审计单位的收入真实性存在重大异常，同时存在被审计单位大额资金通过资金池业务被归集的情形，需要考虑是否存在控股股东或实际控制人通过资金池业务套取资金，配合被审计单位虚构销售交易的可能性，并在必要时实施“延伸检查”程序（参见《中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号——收入确认》）。
6. 关注被审计单位是否将资金池资金按照企业会计准则的要求在财务报表中予以恰当列报，是否在财务报表附注中对资金池业务及其相关余额、由此产生的关联方交易（如有）进行充分披露。在资产负债表中，如被审计单位通过资金池业务向其他关联公司提供融资，已上存资金余额可能并不符合货币资金的定义，不应在货币资金列报，而应列报为其他应收款等相关项目；在现金流量表中，已上存资金余额可能并不符合现金及现金等价物的定义。