企业承包业务中的税法责任认定

某税务稽查局对某加油站（私营独资企业）实施税务稽查，该加油站出资人刘某与闫某签订承包经营合同，约定闫某仍以加油站名义经营，每年交给刘某300万元承包费。刘某就承包承租经营情况没有向税务机关报告。闫某指使工作人员收取加油款不开具发票、不入企业资金账户、不计入企业财务账簿。

本案纳税主体是谁？偷税责任应当由谁承担？

一

从本案来看，承包人是闫某，这一点没有任何争议。那么，发包人是谁，是加油站还是刘某？关于税法对承包的认定，以发包方的名义经营由发包方承担法律责任本质就是挂靠，这一点我们对建筑工程挂靠行为通常能够理解，因为它比较典型，在投标、施工过程中，尤其是在以建筑公司名义开具施工发票时收取固定的挂靠费用表现的尤为突出。加油站发包的行为，其本质也是挂靠经营，发包人是加油站（个人独资企业），而不是出资人，因为特许经营资质属于加油站而非出资人。

承包合同中往往约定，“企业承包给闫某生产经营，闫某按期上交承包租赁费；闫某以企业名义对外经营，由闫某承担相关法律责任。”有观点认为，根据合同规定，闫某以企业名义对外经营，但由闫某自己承担相关法律责任，因此承包人闫某是纳税义务人。这种说法不当，首先要甄别什么是“相关法律责任”。

第一种情形是企业在经营当中和客户的契约责任、出售产品质量责任、安全生产行政责任等等，这些责任不因当事人的约定而改变责任主体，即便约定也是无效，对行政机关和交易对方不产生对抗效力，即仍然是由企业承担责任。

另一种情形是承包合同双方民事责任的约定，如果承包人的不当行为导致发包人被行政机关或者客户追责，最终的责任和损失应当由承包人约定。税法所指的“相关法律责任”是指第一种情形。

二

税法对与承包规定的历史沿革变化，体现了内涵主义向外观主义的演变。

（一）《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）

该细则第十条规定，“单位承包给他人经营的，以承包人为纳税人。”乍一看，细则决绝的将纳税人一概认定为承包人，其实不然，《细则释义》对附加条件作出了明确规定，“在实际操作中确定以承租人或承包人为纳税人，基本上是按照是否独立经营作为判断原则。

具体标准包括：承租或承包的企业、单位和个人；承租或承包经营后有独立的生产、经营权；在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费。凡同时符合以上条件的，均应作为增值税纳税人缴纳增值税。对于不属于上述承包形式的，例如企业内部承包经营，仅仅承包收人、利润等指标等包干形式，则不应作为承租人或承包人为增值税的纳税人。”

（二）《税收征管法实施细则》（国务院令第362号）

该细则第四十九条第一款规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人上交承包费的，承包人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。法律、行政法规另有规定除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

细则的规定实际是把上述增值税细则释义中的判断标准照搬强调，并且征管法实施细则释义对几个名词作出了规定，“第一，独立经营权：指能独立支配经营权,可以按自己的意愿经营。第二，财务上独立核算：指能独立完整地进行会计核算,具体包括以下条件，在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏。第三，承担连带责任：指承担连带纳税责任后，可通过法院向另一方追偿。”

显然，自然人承包人是不具备这些条件的。

（三）《税务登记管理办法》（国家税务总局令第48号）

该办法第八条第四项规定，“有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人上交承包费的承包人，应当自承包合同签订之日起30日内，向其承包业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。”该文件再次重申了判定三标准，并在征管上提出了办理税务登记的具体期限。

（四）营业税暂行条例实施细则

1994年生效的细则（财法[1993]040号）第十条规定，“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”2008年该细则进行了修订，以财政部 国家税务总局令2008年第52号的方式进行了公布，第十一条规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

（五）《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）

该办法第二条规定，“采用承包经营方式，同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：一是以发包人名义对外经营；二是由发包人承担相关法律责任。不能同时满足这两个条件的，以承包人为纳税人。”沿用了2008年营业税实施细则的规定。

可见，承包行为纳税人的判断，从最初的同时符合三个条件的判定为承包方，到后来的同时符合两个条件判定为发包方；从法律独立经营权、财务独立核算、定期上交承包费的内部标准，演变为对外经营的名义和法律责任的外部标准，因为外部标准对执法机关而言争议性小，更容易取证。

另外，可以看到增值税细则和营业税细则分属总局内部不同的业务司起草，没有协调一致，增值税实施细则现在都没有与营改增同步，依然规定一般纳税人购入的缴纳消费税的小汽车不得抵扣进项税。

由上可知，本案以发包人加油站的名义对外经营，加油站对外承担产品质量、安全生产等相关法律责任，因此加油站是增值税的纳税义务人。

三

出资人刘某300万元的所得可以看作加油站的承包收益分配给了出资人，由刘某就实际收到的承包款按照经营所得税目缴纳个人所得税。承包人闫某就其实际承包经营所得按照经营所得税目缴纳个人所得税。

四

如果纳税人少缴纳税款的情形被认定为偷税，加油站构成增值税和城市建设维护税偷税，承包人闫某构成个人所得税经营所得偷税，出资人刘某构成个人所得税经营所得偷税。

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