PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——无形资产模式
【例】甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业 务。2×21 年 1 月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同， 甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维 护。根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为 10 年， 其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收 取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该 高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的 磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公 司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在 2×28 年末进行路面翻修的支出为 1 000 万元。运营期满后，甲公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营 服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条 件，且甲公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人；甲公司对 路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足《企业会计 准则解释第 14 号》（财会〔2021〕1 号）的“双特征”和“双 控制”条件。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：
单位：万元
| 项目 | 年份 | 成本 |
| 建造服务（每年） | 2×21 年-2×22 年 | 4 000 |
| 运营服务（每年） | 2×23 年-2×30 年 | 80 |
甲公司从事该 PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借 款年利率为 6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为 5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根据实际车流量收取的通行费用均为 1 600 万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流 均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。
分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。 虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行 费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及 通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权 利，应当适用《企业会计准则解释第 14 号》（财会〔2021〕1 号）第一部分相关会计处理第 4 条的无形资产模式进行会 计处理。甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营 权，属于非现金对价安排，甲公司应当按照《企业会计准则 第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号）的相关规定，通 常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从 而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素 之后，估计建造服务的合理毛利率为 5%。甲公司预计其提 供建造服务的成本和收入如下：
单位：万元
| 项目 | 年份 | 成本 | 收入 |
| 建造服务（每年） | 2×21 年-2×22 年 | 4 000 | 4 200（=4 000×（1+5%）） |
甲公司在建造期间每年确认建造服务收入 4 200 万元， 同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将 合同资产结转为无形资产，并按照《企业会计准则第 6 号——无形资产》（财会〔2006〕3 号）的规定进行会计处理。 在运营期间，甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。 甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公 路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》（财会〔2006〕3 号）的 相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确 认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折现率为 6%）。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生 的，则在进行道路翻修前的 6 年运营期间内平均每年的金额 约为 167 万元（即1000/6，考虑折现影响前），路面翻修义 务预计负债按下表计算确定：
单位：万元
| 年份 | 当期确认的预计负债 | 当期确认的利息费用 | 预计负债余额 |
| ① | ②=期初③×6% | ③=期初③+①+② | |
| 2×23 年 | 125* | — | 125 |
| 2×24 年 | 132 | 8 | 265 |
| 2×25 年 | 140 | 16 | 421 |
| 2×26 年 | 149 | 25 | 595 |
| 2×27 年 | 158 | 36 | 789 |
| 2×28 年 | 167 | 44** | 1 000 |
| 合计 | 871 | 129 |
*125=167/(1+6%)5 ，以此类推。
**做尾数调整：44=1000-789-167
甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：
1. 2×21 年的账务处理： 确认建造服务收入和成本。
借：合同资产 4 200
贷：主营业务收入 4 200
借：合同履约成本 4 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000
借：主营业务成本 4 000
贷：合同履约成本 4 000
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用 资本化的影响。
2. 2×22 年的账务处理：
（1）确认建造服务收入和成本（与 2×21 年相同）。
（2）确认资本化的借款费用。
借：PPP 借款支出 268（=4 000×6.7%）
贷：短期借款/长期借款 268
（3）在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将合同 资产及 PPP 借款支出结转为无形资产。
借：无形资产 8 668（=8400+268）
贷：合同资产 8 400
PPP 借款支出 268
3. 2×23 年的账务处理：
（1）确认运营服务收入和成本。
借：银行存款 1 600
贷：主营业务收入 1 600
借：合同履约成本 80
贷：原材料、应付职工薪酬等 80
借：主营业务成本 80
贷：合同履约成本 80
（2）对无形资产进行摊销。
借：主营业务成本 1 084（=8668/8）
贷：无形资产——累计摊销 1 084
（3）确认路面翻修义务预计负债。
借：主营业务成本 125
贷：预计负债 125
4. 2×24 年的账务处理：
（1）确认运营服务收入和成本（与 2×23 年相同）。
（2）对无形资产进行摊销（与 2×23 年相同）。
（3）确认路面翻修义务预计负债。
借：主营业务成本 132
财务费用 8
贷：预计负债 140
5. 2×25 年及以后账务处理略。
分析依据：《企业会计准则解释第 14 号》，《企业会计准则第 14 号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关规定；《〈企业会计准则第 14号——收入〉应用指南 2018》第 64-65 页、第 66-68 页、第112-118 页等相关内容。