租赁准则应用案例——卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理

【例】2×23 年 1 月 1 日，甲公司（卖方兼承租人）以1 800 000 元的价格向乙公司（买方兼出租人）转让一栋建筑物，转让前该建筑物的账面原值为 2 100 000 元，累计折旧为 1 100 000 元，未计提减值准备。同日，甲公司与乙公司签订合同，取得该建筑物 5 年的使用权（全部剩余使用年限为 20 年），作为其总部管理人员的办公场所，年租金包括50 000 元的固定租赁付款额和非取决于指数或比率的可变租 赁付款额，均于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》

情形一：甲公司在租赁期开始日能够合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，具体情况如下：

情形二：甲公司在租赁期开始日不能合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，但能采用其他合理 方法确定租回所保留的权利占比为 25%。

甲公司采用直线法对使用权资产计提折旧。假设不考虑 相关税费和其他因素。

分析：本例中，甲公司（卖方兼承租人）转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》关于销售成立的条件。初始计量时，根据《企业会计准则第21号——租赁》 第五十一条，售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租 人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部 分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。后续计量时，根据《企业会计准则解释第17号》，在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十条的规定对售 后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条至第二十九条的规定 对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。承租人在对售 后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额 或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得 的使用权有关的利得或损失（因租赁变更导致租赁范围缩小 或租赁期缩短而部分终止或完全终止租赁的相关利得或损 失除外）。

第二步，确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量 金额。

租回所保留的权利占比＝租赁付款额的现值/转让当日 该建筑物的公允价值=450 000÷1 800 000=25%

转让当日该建筑物的账面价值=2 100 000－1 100 000=1 000 000（元）

使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保 留的权利占比=1 000 000×25%＝250 000（元）

第三步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。 与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1 800 000－1 000 000）－（1 800 000－1 000 000）×25%＝600 000（元）

2. 2×23 年 12 月 31 日，甲公司的账务处理如下：

（1）计提使用权资产折旧。 使用权资产本期折旧额＝250 000÷5＝50 000（元）

借：管理费用 50 000

贷：使用权资产累计折旧 50 000

（2）确认租赁负债的利息。 租赁负债的利息＝450 000×3%＝13 500（元）

在该情形下，甲公司根据租回所保留的权利占比确定相 关使用权资产和租赁负债的初始计量金额，并结合折现率确 定等额的各期租赁付款额。

1. 2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下： 第一步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形

成的使用权资产的初始计量金额。 转让当日该建筑物的账面价值=2 100 000－1 100 000=1 000 000（元）

使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保 留的权利占比=1 000 000×25%＝250 000（元）

第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。 与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1 800 000－1 000 000）－（1 800 000－1 000 000）×25%= 600 000（元）

第三步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形 成的租赁负债的初始计量金额。

租赁付款额的现值＝1 800 000×25%＝450 000（元） 第四步，根据租赁付款额的现值和增量借款利率确定售后租回租赁期内各期等额的租赁付款额（详见表３）。

第五步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用= 5 年租赁付款额－5 年租赁付款额的 现值＝491 300－450 000＝41 300（元）

第六步，会计分录：

2. 2×23 年 12 月 31 日，甲公司的账务处理如下：