增值税地价款抵减对土地增值税有什么影响？

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告[ 2016 ]18号）的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

房地产企业计算增值税时实行差额征税政策，可以以扣除土地价款后的余额为销售额，但差额扣除之后，在算土地增值税的时候的收入、成本又应该如何确定呢？可能很多人对此存在疑问，本文将为大家解答此疑惑。

在2016年全面营改增之后，由于国家税务总局并未明确发文对此问题专门解释，所以各地在土地增值税清算实务中就产生了一些争议。目前对差额扣除的地价款在土地增值税清算中的处理大致存在以下几种不同理解：

观点1：冲减土地成本，土地增值税的收入按“含税收入÷（1+税率）”计算

根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）的规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

此观点认为地价款的抵减，跟增值税的进项税抵扣差不多。进项税是不计入开发成本的，或者也可认为是冲减了开发成本，所以地价款的抵减也应与进项税的处理一样，冲减土地成本。

观点2：不冲减土地成本，土地增值税的收入按“含税收入÷（1+税率）”计算

根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）的规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理……待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”

此观点认为，由于地价款的差额扣除，在会计处理上是冲减主营业务成本，而不是冲减开发成本，所以在计算土地增值税时，不需要冲减土地成本，土地增值税的收入则按照一般的不含税收入换算公式“含税收入÷（1+税率）”进行计算。

观点3：不冲减土地成本，但应调增土地增值税的收入

这也是本人认同的观点，上述观点1、观点2本人认为都是存在问题的。其中观点一把差额扣除当成进项税来处理，是没有依据且不合理的，因为差额扣除抵减的是销项税额，而非与进项税相关；其中观点二的问题在于对不含增值税的收入计算理解有误。

土地增值税的收入为不含增值税的收入，那么我们一般想当然的会认为土地增值税的收入计算公式为：不含税收入=含税收入÷（1+税率）。这样计算有什么问题吗，我们一直学的不含税换算公式不就是这样吗？ 如果我们仔细看文件的规定，就会发现其实不然。那我们来看看到底是怎么一回事。

根据国家税务总局《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定：“ 营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税》（财税〔2016〕36号）的规定：“销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率……销售额＝含税销售额÷（1+税率）”、“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”

根据以上规定，我们其实不难得出土地增值税的收入计算公式应该是这样的：

土地增值税收入＝含税的收入－销项税额

销项税额＝销售额×税率

销售额＝（含税销售额－土地价款）÷（1+税率）

是否突然发现，在有差额扣除的情况下，我们平时直接换算公式“不含税收入＝含税收入÷（1+税率）”是不对的。

但由于在会计核算上仍然会按照“含税收入÷（1+税率）”的公式来计算收入，这样就造成了土地增值税的收入与会计核算收入存在差异，所以我们在土地增值税清算时，应调增会计收入与土地增值税收入之间的差异。

至于土地成本扣除，根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”只有规定可抵扣的进项税额不计入扣除项目，并无规定应冲减差额扣除抵减的销项税额，所以应按实际支付的土地价款确认扣除。

举例说明：甲企业为增值税一般纳税人，开发的项目采用一般计税方法，全部销售取得含税销售收入10900万元，土地价款为3000万元，要计算土地增值税清算应确认的收入：

增值税销售额＝（10900－3000）÷（1+9%）＝7247.71万元

销项税额＝7247.71×9%＝652.29万元

土地增值税收入＝10900－652.29= 10247.71万元

会计核算收入＝10900÷(1＋9%)＝10000万元

土地增值税清算时，应调增会计收入与土地增值税收入的差额为：

应调增收入＝10247.71－10000＝247.71万元

可扣除的土地成本为3000万元

如果我们直接计算应调增的收入，也可以换一个更简单的计算公式：

应调增的收入＝3000÷（1+9%）×9%=247.71万元。

关于房地产企业地价款差额扣除的土地增值税处理方式目前税务总局层面尚未发文明确，但依据现有规定分析，本人比较赞同文中第3种观点，即不冲减土地成本，但应调增土地增值税的收入，目前也已有部分地方税务局发文明确支持此种处理方式。但在实际土地增值税清算过程中，建议仍应与主管税务局具体沟通以达成一致。