补缴地价、逾期竣工违约金、地价款滞纳金如何税务处理

某房地产开发企业开发地产项目，项目竣工后因实际测绘面积与规划面积存在差异，按竣工建筑面积调整用地规划指标，在原土地出让合同的基础上项目公司需缴纳补缴地价款，公司由于逾期补缴地价，产生地价款滞纳金。此外，由于项目竣工时间超出原土地合同约定的时间，公司还需要补缴逾期竣工的违约金。

那么问题是，补缴的地价、滞纳金、违约金等，在税务上如何处理呢？

涉及的税种包括增值税、土地增值税、企业所得税、契税等。

以上问题在实务处理中或许存在一些争议，以下观点为本人通过研究相关政策法规与实务案例而得出的结论，仅供参考。

一、经济事项的性质分析

要判断相关事项的财税处理，我们首先应该弄清楚相关事项的经济性质。

那么因面积变更补缴地价，以及因逾期竣工、逾期补缴地价等产生的违约金、滞纳金等，到底是属于地价款一部分，还是属于行政罚款，或是合同违约金呢？

根据《中华人民共和国行政处罚法》第二条：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。” 而土地使用权出让合同属于民事合同，双方是根据平等、自愿、有偿的原则订立合同，并非行政行为。

基于上述分析，行政处罚必须由法律法规设定，必须有相应的法律法规的规定作为依据。如果基于平等的民事合同关系，因一方违约而产生的补缴，则应属于合同违约金性质，不属于行政处罚。

补缴地价款：

根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》国办发〔2006〕100号的规定，变出让国有土地使用权的土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款，属于土地使用权出让收入的范围。

即可明确，补缴地价属于地价款的一部分，并不属于行政罚款，也不属于合同违约金。

地价款滞纳金：

企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金，是基于平等的民事合同而产生，并不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。

逾期竣工违约金：

国有建设用地竣工违约金是根据出让合同或补充协议的约定计收的违约金，企业并非违反相关行政法规，只是违约土地出让合同的约定条款，所以也同样并不属于行政性处罚。

二、税务处理分析

土地增值税：

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

可参考的规定有《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。”

结合上述各项费用性质的分析，因改变容积率、土地用途所补缴的地价款，属于土地价款的一部分，可以在土地增值税计算时作为土地成本扣除。

地价款滞纳金以及逾期竣工违约金，则并不属于地价款一部分或按国家统一规定交纳的有关费用。由于土地增值税的扣除是按列举为原则，非列举可扣除项目则不能扣除。另此类支出与土地闲置费的性质类似，参照土地闲置费相关处理，也不能在土地增值税计算时扣除。

企业所得税：

《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(三)税收滞纳金；(四)罚金、罚款和被没收财物的损失；……

可参考的规定有，国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发[2009]31号文件规定，土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地使用权而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

补缴地价款在企业所得税的处理上没有疑问，31号文已经明确其属于土地成本一部分，因此可以作为土地成本扣除。

企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款上缴的滞纳金，以及未按合同约定时间竣工而支付的违约金不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚，可以在税前扣除。另此类支出与土地闲置费性质类似，参考土地闲置费处理，也应可以在企业所得税税前扣除。

增值税：

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

补缴的地价款属于地价款的一部分，比较明确可以在计算增值税时作为地价款扣除。

由于增值税的差额扣除项是明确列举的才可扣除，地价款滞纳金、逾期竣工违约金并不属于列举的可扣除项目，所以应不能在计算增值税时作为地价款扣除。

契税：

《中华人民共和国契税法》规定，土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；

《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》财政部 税务总局公告2021年第23号规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

补缴的地价款属于地价款一部分，通常通过签订补充协议确定补缴的地价款金额，所以同时也应补缴相应契税。

而地价款滞纳金、逾期竣工违约金，本身并不属于土地出让合同的成交价格，而是属于企业事后违反合同约定而另行缴纳的违约性质款项，所以应不属于契税征收范围。

三、总结

总结上述分析，我们首先应对补缴地价款、逾期竣工违约金、地价款滞纳金的经济性质进行确定，才能进一步判断其税务处理方式。其中补缴地价款应比较明确属于地价款的一部分，所以也应与地价款相同进行税务处理。而地价款滞纳金、逾期竣工违约金，我们应可以明确其并不属于行政罚款，而是属于合同违约支出。同时由于此部分不属于土地出让合同约定的地价款，所以不应视为地价款的一部分，因此不应在计算增值税、土地增值税时进行扣除，同理也不应作为契税的计税依据，但在计算企业所得税时可以扣除。