关于完善并购重组税收政策的研究报告

企业重组的所得税政策,自《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）实施以来,已经十五年,对鼓励企业重组，发挥了巨大的积极作用，但存在的问题，也是显而易见的。

（一）重组企业所得税法规的宗旨应该是什么？

任何一项法规,都有个宗旨的问题,想达到什么目的？解决什么问题？这是决定有关具体问题如何处理的重要因素。

在59号文和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）中，并没有针对立法宗旨，做出特别明确的规定，109号文带有立法宗旨特点的表述是：“为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称14号文）”，但基于14号文，似乎也看不出重组税收政策应有的目的。

重组是资源优化配置的方式,资源配置优化有助于经济发展,经济发展,有助于税源扩大。因此，税收应鼓励重组，不应成为重组的障碍。企业在重组过程中，如果将资产变现，取得现金，应依法缴税。但如果没有变现，只是资产的重新配置，取得股权对价，则不应征税，不然就可能因纳税人没有现金缴税，导致无法重组。

因此，企业重组所得税政策的宗旨，就是一句话：鼓励重组，消除重组的所得税障碍。基本原则，就是对取得股权对价的纳税人，暂不征税，解决纳税人没有现金缴税的问题。

企业所得税的这一宗旨，也可以适用于其他税种。

（二）现行重组所得税政策存在的问题

现行重组的所得税政策，存在如下问题：

1、重组行为不能公平享受优惠

根据现行规定，股权收购和资产收购过程中，股权和资产的转让方，如果享受特殊重组待遇，收购方购买的股权比例和资产比例，不得低于全部股权或全部资产的50%，这就导致低于规定比例的转让方，即使取得全部股权对价，也不能特殊重组，必须缴税。既导致不同转让方之间的不公平竞争，也影响重组的正常进行，有悖于重组税收政策的宗旨。

享受特殊重组的股权收购比例和资产收购比例，最初是75%，109号文将比例降低到50%。据说之所以降低到50%不再降低，是因为59号文对股权收购的定义，是收购方对被收购企业控制的交易，控制的最低比例，不得低于50%。如果根据定义，制定政策，就不是从实际出发，而是削足适履。

2、特殊重组增加收购方的税收负担

现行特殊重组的规定，在解决股权转让方和资产转让方没有现金缴税难题的同时，却增加了收购方的所得税负担。举例如下：

A公司持有B公司100%股权，成本100万，作价150万，转让给C公司，C公司以自己的股权作为支付对价，交易完成后，A公司持有C公司部分股权，C公司持有B公司股权。

如果特殊重组，A公司持有C公司股权股本，是原计税基础100万，C公司持有B公司股权的计税基础，也是A公司持有B公司股权原计税基础100万。

A公司尽管暂不缴税，但是因为持有C公司股权计税基础仍是100万,假定以后用200万的价格，转让C公司股权，所得是100万，重组时没有确认的所得50万，在以后转让时确认，当时没有征税的所得，在转让时征税。因此，特殊重组对A公司而言，不是免税优惠，只是递延纳税优惠。

但对C公司而言，C公司支付的股权对价是150万，如果是一般重组，其持有B公司股权的成本应该是150万，但在特殊重组时，其持有B公司股权的计税基础，只能是100万。假定其以后按照200万转让B公司股权，特殊重组比一般重组多确认50万所得。

特殊重组，对转让方A公司而言，只是递延纳税，但对收购方C公司而言，却多缴所得税。所以，曾遇到纳税人拒绝适用特殊重组。

资产收购存在与股权收购同样的问题。

股权收购与资产收购特殊重组导致收购方多缴所得税，这是59号文规定的一个重大失误。

3、12个月的限制影响重组

如果纳税人选择特殊重组，有两项12个月的限制：一是取得股权对价的股权和资产的转让方、合并或分立取得股权对价的纳税人，在12个月内不得转让取得的股权对价；二是重组资产在12个月内，不得改变原实质经营活动。

这两项时间限制，当然有其理由，尽管也有分步重组的特别规定，但还是影响了不少企业重组的顺利进行，是不是可以取消？

回到立法宗旨，这种限制措施，是否符合宗旨的要求？显然不符合，因为纳税人不得不二选一，或者选择等待超过12个月，导致重组暂停，或者放弃特殊重组，选择缴税。无论怎么选择，都不利于重组。如果取消12个月的限制，会导致征管的什么重大漏洞吗？没有。

另外，如何界定实际经营活动，税法没有明确规定，也难以做出具体规定，如收购一家企业股权，收购后转产其他产品，是不是经营活动改变？收购一大楼，收购前是宾馆，收购后改成写字楼，是不是改变？按照现行税法，难以得出结论。

因此，12个月的限制措施，没有必要。

4、优惠力度限制措施抑制重组

59号文对合并与分立后的优惠力度，做出限制性规定。

合并后的存续企业，即使享受优惠条件未发生变化，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

分立后的存续企业，即使性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

上述规定，尽管有助于防止企业通过重组滥用优惠政策，但是将优惠力度固定成一个不变的数字，实际否认了企业业务正常增长，可以享受的优惠。

由于优惠都是有条件的，无论合并还是分立，只要符合优惠条件，就应可以享受优惠，不应因重组给优惠力度设置一个上限。现行设置上限的规定，不是鼓励重组，而是抑制重组。

5、用下属企业股权支付产生的困惑

股权支付的方式有两种,一是用自己的股权作为支付对价,二是用下属企业的股权作为支付对价，用下属企业股权作为支付对价时，按照现行规定，产生让人困惑的问题。

举例如下：A公司持有B公司股权，成本是100万，公允价值是150万。C公司持有D公司股权，成本是60万，公允价值也是150万。C公司收购A公司持有的B公司股权，用自己持有的D公司股权作为支付对价。按照现行规定，A公司持有D公司股权的成本是100万。但是，C公司用D公司股权作为支付对价，其持有B公司股权成本是100万，C公司要不要确认40万（100-60）的所得？现行重组法规对此没有规定。C公司是否需要按照转让股权计算所得？严格按照现行税法，应计算所得。

一种合理的处理方式，是C公司如果用下属企业的股权作为支付对价，也适用特殊性处理，以其持有的下属企业股权，作为取得B公司股权的计税基础。

6、文字表达的形式与内容矛盾

形式与内容应相互统一，“望文”可以“生义”，但59号文“股权收购”与“资产收购”的表述，存在形式与内容的矛盾。

关于“股权收购”的规定，从59号文的定义看，是站在收购方的角度，从概念本身看，更是站在收购方的角度。但是从其规定看，解决的是转让方的问题，解决转让方什么情况应该一般重组，什么情况可以特殊重组的问题，尽管也涉及收购方，但重组的“主导方”，毕竟是转让方，所以，将“股权收购”改成“股权转让”，将“资产收购”改成“资产转让”，更有助于形式与内容的统一。

7、划转的限制条件无法满足实际要求

划转是重组的一种常见方式，无论国企，尤其是央企，还是民企、外企都大量存在。但是，109号文关于划转特殊重组的规定，条件非常苛刻，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，才可以特殊重组。也就是必须同时满足如下条件：

第一、划出方与划入方，必须都是居民企业；

第二、付出方与划入方，必须100%直接控制或被同样的居民企业股东100%直接控制。

按照上述规定，即使A公司和B公司都被国资委100%直接控制,A 公司按照国资委的指示，将某项资产划转给B公司，双方都不得享受特殊重组待遇，因为国资委不是居民企业，A公司要视同销售计算所得缴税，B公司要按照接受捐赠，确认收入缴税，两头缴税。

如果A公司100%直接控制B公司，B公司100%直接控制C公司，C公司100%直接控制D公司，如果C公司把D公司股权划给A公司，不能特殊重组，因为A公司没有100%直接控制C公司。如果特殊重组，需要C公司先把D公司，划给B公司，B公司再划给A公司。

总之，现行划转特殊重组的规定，远远不能满足实际的需要。

8、不应对会计处理做出规定

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号文）对划转过程中，划出方与划入方如何进行会计处理，也做出具体规定，如“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”这一规定，让人如坠云里雾里。

税法可以对计税基础做出规定，但是会计如何处理，纳税人还是应该按照会计准则处理，税法做出会计处理的具体规定，即使规定正确，有“越俎代庖”之嫌。

（三）改进重组所得税政策的建议

通过上面的分析，有必要继续完善重组所得税政策，进一步消除重组的所得税障碍，可以考虑在以下方面做出调整：

1、明确重组所得税政策宗旨

明确重组所得税政策的目的，是鼓励重组，消除重组所得税障碍，对取得股权对价的纳税人，暂不征收所得税。

明确宗旨，有助于为实际操作中的模糊问题，提供解决问题的方向，要按照符合宗旨和目的的方向，解决问题。

2、取消对特殊重组比例限制

无论是股权转让还是资产转让，无论转让多大比例，转让方只要取得股权对价，均不确认收入，暂不计算所得。消除对某些纳税人的歧视，促进纳税人之间的公平待遇。

3、调整收购方确认计税基础的方法

由于现行特殊重组规定，无端增加了收购方的税收负担，建议在坚持转让方特殊重组计税基础不变的同时，允许股权收购方和资产收购方，在用自己的股权作为支付对价时，用支付股权的公允价值，确认取得股权或资产的计税基础，解决特殊重组与一般重组相比，让收购方多缴税的问题。

股权或资产的收购方，如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，在特殊重组时，允许其按照其持有的下属企业股权的原计税基础，作为取得股权或资产的计税基础，而不是转让方持有股权或资产的原计税基础。

4、取消优惠力度的限制措施

无论合并还是分立，只要纳税人符合税收优惠条件，就可以继续享受优惠，不再设置享受优惠的上限，取消现行优惠上限规定，对重组的抑制作用。

5、取消12个月的限制

目前两项12个月的限制，在实际操作中，极大制约或影响了重组的正常进行，建议取消对取得股权对价的纳税人12个月不得转让股权的规定，取消12个月实际经营活动不得改变的规定。实质经营活动是否改变，税法没有具体规定，实际也说不清楚，徒给征纳双方制造纠纷。

6、将“收购”改成“转让”

将“股权收购”、“资产收购”改成“股权转让”、“资产转让”，让表达形式与实际内容，统一起来。

7、放宽划转特殊重组条件

划出方与划入方，只要是被同一股东直接或间接100%控制，都可以享受特殊重组，这样处理，国资委直属的央企之间划转资产，个人股东控制的企业之间划转资产，都可以享受特殊重组，大大消除政策对重组的障碍。

8、取消对划转特殊重组会计处理的要求

税法的归税法，会计的归会计。划转过程中，税法不应对会计如何处理做出规定，只对计税基础做出规定，避免税款流失即可。

与重组有关的个人所得税规定,目前只有《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文）明确了非货币资产出资如何处理,其他重组行为,如股权收购、资产收购、合并、分立等重组行为涉及的个税问题，没有鼓励重组的规定，纳税人只能按照一般的规定执行。曾经有上市公司的重组案例，因为需要缴纳大量的个人所得税，不得不终止重组。

由于目前民营企业已经颇具规模，企业重组过程中，经常涉及个人所得税问题，急需参照企业所得税的规定，制定鼓励重组的个人所得税政策，对取得股权对价，没有变现的个人，暂不征收个人所得税。

具体建议措施，见本报告第三部分。

（一）增值税与重组有关的规定

增值税关于重组的政策，目前有效的是两个文件：

一是《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号公告）关于重组过程中对实物资产不征收增值税的规定；

二是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）附件2中关于重组过程中对不动产、土地使用权不征收增值税的规定。

两个文件共同的地方，都是明确纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

不征收增值税，不同于免征增值税。不征税，是指不在征税范围，免税是指在征税范围，有纳税义务，但是免除纳税义务。上述重组不征税的原因，也许是因为债权、债务、劳动力一并转移，交易的对象已经不是增值税应税货物、不动产、土地使用权，所以不征税。

（二）增值税重组政策存在的问题

现行的增值税重组政策，不能满足实际的需要，存在以下问题：

1、没有包括全部重组类型

现行规定中，没有划转的规定，纳税人之间资产划转时，即使是100%控股的企业之间，也需要按照无偿赠送视同销售的规定，确认收入，征收增值税。对债务重组涉及的利息，也没有规定。

2、没有包括全部应税行为

现行规定解决了重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权，但是重组中也经常涉及专利、技术、商标等无形资产，由于没有相应的规定，纳税人也只能按照一般规定，缴纳增值税。

3、没有消除重复征税的具体措施

任何一项重组行为至少涉及两方，假定A公司分立出B公司，将部分设备、存货等分到B公司名下，即使A公司可以不征税，A公司留抵的进项税，如果今后不能全部抵扣，B公司又缴纳增值税，纳税人将因重组，遭受增值税损失。

4、政策规定太简单

重组是非常复杂的交易，重组中的增值税问题，也比较复杂，目前的规定，还是太原则，太简单，既给了纳税人操作的便利，也导致上述有关问题，不能有效解决，影响某些重组行为的正常进行。

5、不征税的前提值得商榷

现行规定将债权、债务、劳动力一并转移，作为不征税的前提，也就是纳税人即使取得现金，也可以不征税，这与重组税收优惠，要解决纳税人没有现金缴税，这一初衷和目的，存在一定偏差。现行规定，为取得现金的纳税人，通过适当安排，逃避缴纳增值税，留下了不应有的空间。

另外，重组中转让货物，对方承担债务，其实也是支付对价的一种方式，债权的转移，对方也需支付对价，劳动力本身不是交易的对象。因此，目前的不征税规定，是否符合增值税关于纳税人的基本规定，值得商榷。

（三）完善重组增值税政策的建议

1、覆盖所有重组类型

将目前重组政策的适用范围，扩大到划转，涵盖所有重组类型。

2、包括所有应税行为

将重组中涉及的无形资产，也纳入不征税范围。债务重组中已经纳税的利息，如何处理，也应做出规定。

3、彻底消除重组的增值税障碍

尽管不征税，可以减轻某些纳税人的负担，但应有更全面、更详细的规定，如允许纳税人放弃不征税，选择征税的方式，彻底消除纳税人各类重组行为中的潜在增值税障碍。

4、按照重组类型，分别研究增值税办法

纳税人重组过程中，都是一类或几类重组方式的组合，还是应该借鉴企业所得税、土地增值税等其他税种的做法，分类制定有关政策。

现行的土增税重组政策是《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号，以下简称21号公告），21号公告的规定，之前已经多次到期后延续，但都是原样照搬，几无改进，也存在不少值得探讨和完善的问题。

（一）现行土增税重组政策存在的问题

1、概念模糊不清

21号公告第4条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”如何理解改制重组？改制与重组是两件事还是一件事？同时进行还是先后进行？A公司直接用房产对B公司出资，能否适用这条规定？曾遇到由于概念不清楚，导致征纳双方分歧的案例。

2、用词值得推敲

按照21号公告第4条，因投资导致的房地产权属转移，暂不征收土增税。此处用“暂免征收土增税”更合适，因为不征税与免税，不是一回事。按照土增税条例，因投资导致的房地产权属转移，属于土增税应税行为。

3、政策规定缺失

如果A公司将原值1000万，净值600万的房子，作价1500万对B公司出资，享受了暂不征收土增税的政策，B公司后来将房子按照2000万的价格转让，B公司在计算土增税时，可以扣除的房子成本是2000万，还是1000万？曾有税局要求类似B公司的纳税人扣除1000万。

从土增税的基本规定看，B公司应扣除2000万，因为其付出的对价就是2000万，其账面原值也是2000万。按照税局的意见，实际是让B公司替A公司缴回A公司被免征的土增税，由于土增税是超率累进税率，B缴回的税款，可能比A公司投资时应缴纳的税款更多。

征纳双方之间的分歧，是由于政策规定缺失造成的。

4、加计扣除范围太窄

根据21号公告第6条，“按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。”允许加计扣除，考虑了房子自然增值的影响，适当减轻了纳税人的负担。但是，加计扣除仅仅适用于改制重组的企业，仅仅适用于凭发票扣除的房子，适用范围显然太窄了，导致不同纳税人之间的不公平待遇。

5、歧视性规定缺乏依据且无法操作

21号公告第5条再次重申，“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”也就是有一方属于房地产企业，就要征收土增税。

房地产业不是国家限制或禁止的行业，对房地产企业这种歧视性的规定，让人难以理解。关键是，如果征税，既缺乏税法依据，也无法操作。

假定A公司吸收合并B公司，A公司是房地产企业，合并后，B公司名下不动产变更到A公司名下，按照第5条的规定，不能适用21号公告第2条“暂不征收土增税”的规定。如果征税，只能对B公司征收。

但是，B公司在被合并前，并没有发生转让不动产的行为，没有土增税纳税义务，对其征税，没有税法依据。

不动产变更到A公司名下时，B公司已经注销，无法对其征税。

对A公司征税？A公司没有转让不动产，没有纳税义务。

因此，第5条的规定，既缺乏税法依据，也无法实施。

6、覆盖的重组类型不全

划转是常见的重组方式，21号公告没有对划转的规定，影响划转的正常进行。

（二）完善重组土增税政策的建议

基于现行土增税重组政策的问题，提出如何完善建议：

1、明确有关概念的内涵与外延

明确与享受优惠有关概念的内涵与外延，改制与重组是两个概念，不应混在一起，建议分别界定改制与重组两个概念，分开使用。

2、明确被投资企业不动产成本

对接受投资人以不动产投资的企业，其再转让有关不动产时，明确按照投资时确认的价格，作为不动产成本。

3、扩大每年加计扣除的范围

不但允许凭发票扣除的不动产，每年加计扣除5%，也应允许凭其他凭证扣除的纳税人，每年加计扣除5%，其他凭证如投资协议、法院判决书等足以证明不动产原值的凭证。

4、取消对房地产企业的歧视性规定

现行对房地产企业的歧视性规定，也许有某种特殊的考虑，但是这种既不公平，也缺乏税法依据且无法操作的规定，还是应该尽快调整。

5、扩大重组类型

将享受优惠的重组类型，扩大到划转，并就操作中的有关问题，做出明确合理的规定，避免征纳双方出现分歧。

现行契税和印花税重组文件分别是《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号），《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）没有值得探讨的重大问题，不再赘述。

在上述按照税种分析各自重组政策存在问题的基础上,基于纳税人重组对税法的整体要求，分析存在的问题，并按照重组类型，探讨涉及的有关税种，应如何处理。

（一）现行重组税法体系存在的问题

现行有关重组的税收政策，从整体看，存在如下问题：

1、缺乏统一的规定

纳税人的一项重组行为，经常涉及多个税种，由于目前有关税种的规定，各自为战，对同一事项的定义不同，条件不同，优惠不同，给纳税人造成不少困难。

2、存在不利于重组的规定

除契税、印花税外，其他税种的规定，多少都有不利于重组的规定，没能彻底消除重组的税收障碍。上面有过详细地分析。

3、缺乏对政策宗旨的明确规定

尽管有关重组文件的规定，也有鼓励重组的表述，但是为什么鼓励重组，如何鼓励重组，并没有非常明确的规定，这也许是具体规定存在问题的原因之一。

（二）重组税收政策应遵循的原则

原则决定具体规定。在分析各类重组有关涉税问题如何处理之前，先分析重组税收政策，应遵循的原则。

1、鼓励投资原则

投资是拉动经济的三驾马车之一，也是涵养税源的措施，应鼓励重组中的投资行为。应鼓励的投资行为，限于重组当事方取得股权对价。

2、两类处理原则

将重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。对重组当事方取得的股权对价，暂不征收与股权对价有关的税收，对重组当事方取得的非股权对价，依法征收各项税收。

通过暂不征税，落实鼓励投资原则。

3、税法统一原则

一个文件：将所有重组类型的所有涉税问题，在一个文件中明确。

一个定义：对有关的重组类型，用一个定义，适用各个税种。

一个标准：各个税种对优惠的要求，用一个标准。

企业所得税的重组法规,相比其他税种的规定而言,对重组类型的划分,每项重组类型的定义,更科学,更完善,本报告分析的重组类型定义,基本沿用现行企业所得税的规定，不再重复有关规定具体定义。

4、公平待遇原则

除国家限制或禁止的行业外，有关规定，适用于所有纳税人，不因纳税人的行业、身份等，存在差异。

（三）对重组类型涉税问题的建议

根据上述原则，基于目前的有关规定，对法律形式改变、债务重组、股权转让、资产转让、企业合并、企业分立、资产划转、非货币资产出资等重组类型，如何适用暂不征税或免税的特殊性税务处理，提出自己的建议，对如何按照正常交易征税的问题，不过多涉及。

1、法律形式改变

（1）企业所得税

如果是简单改变，如企业名称、地址的改变，企业改成公司，有限责任公司改成股份有限公司，股份有限公司改成有限责任公司等，只要企业所得税纳税人的身份没有灭失，就适用特殊性税务处理，有关企业及其股东，不按清算处理，改变前纳税人的权利和义务由改变后企业继承。

如果是重大改变，如法人变成分公司，法人变成个人独资企业，或将注册地点转移到境外，也就是企业所得税纳税人地位灭失，则按照清算处理，改变法律形式的企业及其股东，都按照一般性税务处理。

（2）其他税种

包括个人所得税、增值税、土增税、契税、印花税在内的其他税种，除将注册地点转移到境外的情况外，法律形式的改变，没有导致纳税人地位灭失，不属于交易行为，不因法律形式改变，产生纳税义务，企业法律形式改变前有关税种的权利和义务，由改变后的企业继承。

2、债务重组

（1）企业所得税

债务重组的定义及企业所得税的处理，沿用目前59号文的规定。

（2）个人所得税

个人所得税比照企业所得税的处理。

（3）增值税

债务重组过程中，债务人的债务重组所得，不是增值税应税收入，不征收增值税。

债权人债务重组损失中，已经征收增值税的利息收入，冲减债务重组协议生效当期的利息收入或税率相同的其他应税收入。

（4）以非货币资产清偿债务

债务重组过程中如债务人用非货币资产抵债，视同转让非货币资产，依法计算缴纳有关税收。

3、股权转让

（1）企业所得税

股权转让方不论转让多少股权，如取得股权对价，不确认与股权对价有关的收入，不计算应税所得税，不缴纳所得税。但是，取得股权对价的计税基础，按照与股权对价对应的原股权计税基础确定。取得的非股权对价，按照公允价值确认收入，计算应税所得。

股权收购方如果用自己的股权作为支付对价，按照支付股权的公允价值及支付的非股权对价公允价值，作为取得股权的计税基础。

股权收购方如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，不视同转让股权，按照自己股权的原计税基础及支付的非股权对价公允价值，作为取得股权的计税基础。

举例如下：

A公司持有B公司30%股权，股权成本是300万，A公司将全部股权作价600万，转让给C公司，C公司以自己10%的股权支付一半的对价，另以现金300万支付另一半的对价。

则A公司转让的股权中，与股权对价对应的收入300万，暂不用确认，不计算所得，A公司持有C公司10%股权的计税基础是150万。A公司非股权对价确认收入300万，对应的原股权计税基础是150万，应确认150万的所得，计算纳税。

C公司取得B公司股权的计税基础是600万。

上述案例中，如果C公司用持有的成本为100万，公允价值300万的下属公司股权，及300万的现金，作为支付对价，则C公司不用计算股权转让所得，其持有B公司股权的计税基础是400万（100＋300）

对A公司取得的股权对价，不再设置12个月的限制，其再转让时，比照现行重组规定，决定是适用一般重组还是特殊重组。

（2）个人所得税

个人所得税比照企业所得税的处理方式。

（3）其他税种

股权转让不涉及增值税、土增税、契税问题。

股权转让涉及印花税问题，但由于印花税金额不大，建议依法征税。如果需要体现鼓励投资的目的，可以对股权对价部分，免征印花税，只对非股权对价部分计征印花税。

4、资产转让

（1）企业所得税

非股权资产的转让方，不论转让多少，如取得股权对价，不确认与股权对价有关的收入，不计算应税所得税，不缴纳所得税。但是，取得股权对价的计税基础，按照与股权对价对应的原资产计税基础确定。取得的非股权对价，按照公允价值确认收入，计算应税所得。

资产收购方如果用自己的股权作为支付对价，按照支付股权的公允价值及支付的非股权对价公允价值，作为取得资产的计税基础。

资产收购方如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，不视同转让股权，按照自己持股的原计税基础及支付的非股权对价公允价值，作为取得资产的计税基础。

举例如下：

D公司将自己名下的大楼转让给E公司，大楼原值是1000万，账面净值是400万，作价2000万。E公司以自己20%的股权支付一半的对价，另以现金1000万支付另一半的对价。

D公司与股权对价对应的收入1000万，暂不用确认，不计算所得，D公司持有E公司20%股权的计税基础是200万。D公司非股权对价确认收入1000万，对应的资产计税基础是200万，应确认800万的所得，计算纳税。

E公司取得大楼后，其计税基础按照交易的公允价值2000万确认。

上述案例中，如果E公司用持有的成本为500万，公允价值1000万的下属公司股权，及1000万的现金，作为支付对价，则E公司不用计算股权转让所得，其持有大楼的计税基础是1500万（500＋1000）。

对A公司取得的股权对价，不再设置12个月的限制，其再转让时，比照现行重组规定，决定是适用一般重组还是特殊重组。

（2）个人所得税

个人所得税比照企业所得税处理方式。

（3）增值税

两种处理方式：

一是资产转让方，按照交易价格和适用的计税方式及税率，计算增值税，开具专用发票，由收购方抵扣。

二是资产转让方，就股权对价部分，免征增值税，对应的进项税不得抵扣。就非股权对价部分，依法征收增值税，开具增值税专用发票，由收购方抵扣。

由于增值税特殊的征收方式，免税对纳税人未必有利，所以给纳税人选择。

不建议再继续沿用债权、债务、劳动力一并转移不征收增值税的政策，因为严格按照增值税条例，现行不征税的规定非常牵强。

（4）土地增值税

如果转让的资产是不动产、土地使用权等土增税应税标的，则资产转让方，就股权对价部分，免征土增税。就非股权对价部分，依法征收土增税。

资产收购方以后再转让资产计算土增税时，按照本次交易时的作价，作为取得不动产的成本。

还是以上面的例子为例，D公司确认1000万的土增税应税收入，按照50%的成本，计算增值额，计算土增税。E公司取得大楼的成本是2000万，以后再转让大楼计算土增税时，按照成本2000万扣除。

无论是转让方还是收购方，在计算可以扣除的成本时，可以按照取得不动产成本，每年加计5%扣除，不再限于发票金额。

（5）印花税、契税

印花税与契税金额不大，建议依法征税。

如果需要体现鼓励投资的目的，可以对股权对价部分，免征印花税和契税，只对非股权对价部分依法计征。

5、企业合并

企业是股东的，合并企业应给被合并企业的股东，支付股权对价、非股权对价或两者的结合。

（1）企业所得税

1）全部股权对价

如果被合并企业的股东，全部取得股权对价，则对股东按照特殊性税务处理，不确认收入，不计算所得，其取得股权对价的计税基础，是其持有被合并企业股权原计税基础。被合并企业及其股东不做清算处理。

合并企业取得被合并企业资产计税基础，按照原计税基础确定。

被合并企业未弥补亏损，在剩余年限内，继续由合并企业弥补。

合并企业能否享受优惠政策，按照合并后的情况，及有关税收政策的规定，判定能否享受。如果合并前，合并企业可以享受优惠，合并后不再设置享受优惠的上限。

2）部分股权对价，部分非股权对价

如果被合并企业股东取得部分股权对价，部分非股权对价，则按照股权对价占全部对价的比例与原计税基础的乘积，作为取得股权对价的计税基础。

被合并企业及其股东，都按照清算处理。被合并企业就全部清算所得与非股权对价占全部对价的比例，计算应纳税的所得，计算缴纳清算所得税。被合并企业股东，就其取得的非股权对价，按照清算计算应税所得。

合并企业取得被合并企业资产的计税基础，首先计算总的计税基础，然后再将总的计税基础，分配给各项资产。总的计税基础，按照股权对价和非股权对价分别确定的计税基础加总计算。与股权对价对应的部分，按原计税基础确定，与非股权对价对应的部分，按公允价值确定。

举例如下：

假定F公司合并G公司，G公司各项资产的计税基础是1000万，公允价值是5000万，G公司股东H公司持有其股权的计税基础是200万。F公司合并G公司，作价是5000万，给H公司的对价是，本公司30%的股权，作价3000万，现金2000万。G公司和H公司所得税率都是25%，G公司没有未分配利润。

则H公司持有F公司股权的计税基础是：

1000*3000/5000=600万

G公司清算所得税：

（5000-1000）*25%*2000/5000 =400万

H公司清算所得税

(2000-200*2000/5000)*25% =1920*25% =480

F公司取得资产的计税基础：

1000*3000/5000+2000 =600+2000 =2600

（2）个人所得税

比照企业所得税处理方式。

（3）增值税

合并企业、被合并企业都不因合并，产生增值税纳税义务，被合并企业留抵税额，由合并企业抵扣，其他增值税权利和义务，由合并企业继承。

（4）土地增值税

沿用并完善现行的土增税规定。

被合并企业不因其名下的不动产及土地使用权转移到合并企业名下，产生土增税纳税义务。

合并企业转让原被合并企业名下的不动产或土地使用权时，可以扣除的成本，按照原被合并企业可以扣除的成本确定。

（5）印花税与契税

沿用现行的规定。

因合并签署的协议免予贴花，被合并企业原已贴花的合同、账簿等，不再贴花。

因企业合并取得不动产、土地使用权，免缴契税。

6、企业分立

（1）企业所得税

企业分立，不应影响不同股东的利益，也就是对被分立企业和分立企业的持股比例，不应发生变动。如果发生变动，实际是股东之间转让股权。股东之间转让股权，如何处理，按照股权转让的规定处理。

企业分立的特殊性税务处理，按照如下方式处理：

被分立企业股东，按照原持股比例，持有分立企业的股权。

被分立企业对分立出去的资产，不确认收入，不计算所得。

分立企业取得被分立企业资产的计税基础，按照原计税基础确定。

被分立企业未弥补的亏损，按照分立出去的资产占分立前全部资产的比例，确定由分立企业弥补的数额。

被分立企业股东按照分立出去的资产，占分立前全部资产的比例，调减其原计税基础，作为持有分立企业股权的计税基础。

如果股东持股比例发生变化，适用59号一般性税务处理。

（2）个人所得税

个人股东在企业分立中的所得税处理，比照企业股东。

（3）增值税

两种处理方式，供纳税人选择：

一是被分立企业，按照有关资产的账面原值和适用税率，向分立企业开具增值税专用发票，由分立企业抵扣有关进项税。

二是被分立企业，选择不征收增值税。

（4）土地增值税

被分立企业对分立出去的不动产、土地使用权，免征土地增值税。

分立企业取得不动产、土地使用权的原值，按照被分立企业有关资产的原值确定，作为今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

（5）印花税、契税

对分立过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因分立导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

7、资产划转

（1）企业所得税

对100%直接或间接控制的母子公司之间，被同一股东100%直接或间接控制的公司之间，划转股权或非股权资产，划出方不取得任何对价，划出方不确认收入，不计算所得。划入方不确认收入，不计算所得，划入方取得资产的计税基础，按照原计税基础确定。

按照上述做法，国资委直属的央企之间划转资产，可以特殊重组，间接持股的企业之间划转资产，也可以特殊重组。

（2）个人所得税

个人股东将其持有的股权或非股权资产，划入自己的100%直接或间接持股的企业，不视同股权或财产转让，不计算个人所得税。取得股权或资产的企业，按照个人取得股权或资产的原计税基础，作为自己的计税基础。

（3）增值税

划转股权，没有增值税问题。如果是非股权资产或股票，两种处理方式，供纳税人选择：

一是划出方，按照有关资产的账面原值和适用税率，向划入方企业开具增值税专用发票，由划入方企业抵扣有关进项税。

二是划出方企业，选择不征收增值税。

如果划入股票，划入方按照划出方持有股票的购买价，作为自己今后转让股票时可以扣除的购买价。

（4）土地增值税

划出方企业对划出去的不动产、土地使用权，免征土地增值税。

划入方企业取得不动产、土地使用权的原值，按照划出方企业有关资产的原值确定，作为今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

（5）印花税、契税

对划转过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因划转导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

8、非货币资产出资

（1）企业所得税

出资方可以选择5年递延纳税，也可以选择特殊性税务处理。

被投资方取得有关资产的计税基础，按照投资时当事方认可的价值确定。

（2）个人所得税

个人以非货币资产出资，比照企业所得税的规定。

（3）增值税

以股权出资，不涉及增值税问题。如果投资方以非股权资产或股票出资，两种处理方式，供纳税人选择：

一是投资方，按照有关资产的账面原值和适用税率，向被投资企业开具增值税专用发票，由被投资企业抵扣有关进项税。

二是投资方企业，选择不征收增值税。

如果用股票投资，接受投资方按照投资方持有股票的购买价，作为自己今后转让股票时可以扣除的购买价。

（4）土地增值税

有两种处理方式。

1）第一种方式

投资方以不动产、土地使用权出资，暂免征土地增值税。

被投资企业取得不动产、土地使用权的原值，按照接受投资时，当事方认可的公允价值确定，作为其今后转让不动产、土地使用权，计算增值额的依据。

按照上述方式，对投资方不是暂不征税，而是彻底免税。

2）第二种方式

如果不想免税，有另外的处理方式：

投资方以不动产、土地使用权出资，暂免征土地增值税。

在被投资企业再转让不动产时，投资方按照投资时认可的价值和可以扣除的成本，计算应补缴的土增税。被投资企业按照转让的价格及接受投资时的价值，计算增值额，计算土增税。

但这样处理，操作有点复杂，尤其是被投资方转让部分不动产时，转让多个投资人投入的多项不动产时，计算更加复杂。

税法是公平与效率的平衡，公平优先，兼顾效率。综合考虑公平与效率，参考企业所得税特殊重组的复杂程度，第二种方式更可取。

（5）印花税、契税

对非货币资产出资过程中涉及的印花税应税凭证，免征印花税。

对因非货币资产出资导致的房屋、土地权属转移，免征契税。

上述建议的一个共同的思路是，只要取得股权对价或没有取得对价，都不作为正常的交易，既不征收有关税收，也不变相增加纳税人潜在税负，以便彻底消除重组的税收障碍。

总之，重组的问题非常重要，制定有助于鼓励重组的统一、完整的税收政策，对促进资源优化配置，促进经济发展，非常必要。