破产涉税疑难实务问题清单（下）
一、破产申请受理后产生的税收滞纳金能否被确认为破产债权？
（一）法律依据与条文解析：
《企业破产法》第46条第2款明确规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”其立法目的在于固定破产债权数额，避免债务人财产因持续计息被过度消耗，保障全体债权人公平受偿。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》（以下简称《破产法解释三》）第1条进一步界定了“破产受理前已产生但未支付的费用”的处理规则，将“执行费用”“案件受理费”等参照破产费用或普通债权处理，但未直接涉及税收滞纳金。
（二）税收滞纳金的立法目的与破产清偿目的存在冲突
根据《税收征收管理法》第32条，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。此处的滞纳金兼具“补偿性”（填补国家税款的时间价值损失）与“惩罚性”（督促纳税人履行义务）。但破产程序的核心是“概括清偿”，需平衡所有债权人的利益，若允许受理后继续计收滞纳金，将导致债务人财产被无限期消耗，损害其他债权人权益。
（三）司法实践的明确规则与例外情形
最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中明确：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权。”
该批复直接援引《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条第1款第（二）项，即“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权”。
【案例支持】
实务中法院认为破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权的案件可参考拉萨经开区税务局与紫光通信公司破产债权确认纠纷案
法院裁判：北京市一中院经审理认为，破产程序受理后紫光通信公司欠缴税款应停止计算滞纳金，停息时间是2021年8月27日；而税务机关主张的滞纳金起算日是2021年9月1日，晚于破产受理日，因此税务机关的主张于法无据，不予支持，判决驳回拉萨经开区税务局的诉讼请求。
（四）实务操作要点：
1.管理人在审查税务机关申报的滞纳金时，需重点核查滞纳金的起算时间：
（1）若滞纳金计算截止日为破产受理日，则属于普通债权；
（2）若截止日跨越破产受理日（如税务机关在受理后仍继续计收），则仅受理前的部分可确认为债权，受理后部分应不予确认。
二、税务机关申报的滞纳金普通债权能否超过税款本金？
（一）问题本质
《税收征收管理法》第32条未设定滞纳金上限，仅规定“按日加收万分之五”（年化利率18.25%），而《行政强制法》第45条明确“加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”（即本金）。故问题本质在于：税收滞纳金是否属于《行政强制法》调整的“滞纳金”？
（二）裁判分歧：
1.支持“不超过本金”说：
持此观点的法院认为，税收滞纳金本质是税务机关对纳税人逾期缴税的行政强制执行措施，应受《行政强制法》约束。《税收征收管理法》虽未明文规定上限，但《行政强制法》作为规范行政强制的一般法，应适用于税务机关的强制执行行为。滞纳金作为间接强制执行手段，其数额不得超过税款本金。因此，在税收滞纳金的性质认定上，应结合其功能与目的综合判断。当滞纳金主要起督促和惩戒作用时，属于行政强制执行中的间接强制手段，适用《行政强制法》第45条之规定，其累计金额不应超过税款本金，以避免对纳税人造成过重负担，符合比例原则的基本要求。
2.否定“上限限制”说：
反对观点认为，税收滞纳金是“税款的时间成本补偿”，属于税收征管的法定孳息，与《行政强制法》中的“滞纳金”（带有惩罚性）性质不同。《税收征收管理法》是特别法，《行政强制法》是一般法，特别法优先于一般法。税务机关加收滞纳金无上限规定。
（三）实务操作要点：
税务机关在申报滞纳金时，需提供完整的税款缴纳记录、滞纳金计算明细（包括起算日、截止日、日利率万分之五的计算过程），以证明滞纳金的合法性。管理人需重点核查：
1.欠税行为是否发生在破产受理前；
2.滞纳金计算是否符合“按日万分之五”的法定标准；
3.是否存在因税务机关自身原因（如未及时催缴）导致的滞纳金扩大。
三、破产受理前的税收滞纳金能否构成劣后债权争议
（一）清偿顺序：
根据《企业破产法》第113条，破产债权清偿顺序为：（1）破产费用和共益债务；（2）职工工资、社保；（3）税款；（4）普通债权。《破产审判纪要》第28条进一步提出“惩罚性债权劣后清偿”原则，明确“因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第三款规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外”。
【法条速递】
《破产审判纪要》第28条：
破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
（二）税收滞纳金的“惩罚性”识别标准
税收滞纳金的“惩罚性”需结合其产生原因判断：
1.补偿性为主：
若纳税人因客观原因（如资金链断裂）逾期缴税，滞纳金主要体现为国家税款的时间成本损失，应归入普通债权；
2.惩罚性为辅：
若纳税人因恶意逃税（如转移财产、虚假申报）导致欠税，滞纳金则具有制裁性质，可认定为劣后债权。
（三）司法裁判趋势
目前多数法院仍将破产受理前的滞纳金认定为普通债权，但在少数涉及“恶意逃税”的案件中，法院开始尝试区分处理。法院经调查认定纳税人存在“通过关联交易转移资产逃避缴税”的行为，最终判决其滞纳金劣后于普通债权清偿。
（四）实务操作建议
管理人在审查破产受理前的滞纳金时，需调取纳税人的完税凭证、税务稽查报告等证据，核实欠税原因：
1.若存在“恶意逃税”（如虚开发票、隐匿收入），应在债权表中备注“可能构成劣后债权”，并提示税务机关通过诉讼程序主张；
2.若因客观原因欠税，直接确认为普通债权。
四、破产受理后新生债权及其滞纳金的债权定性争议
（一）“新生债权”的类型化分析：
根据《企业破产法》第42条，破产受理后产生的债务可分为三类：
1.共益债务：
因管理人请求履行双方均未履行完毕的合同（如继续生产所需的原材料采购合同）、无因管理（如他人代为保管债务人财产）、不当得利（如错误支付的款项返还）产生的债务；
2.破产费用：
为破产程序支出的必要费用（如管理人报酬、公告费）；
3.新生普通债权：
非因法定或约定义务产生的债务（如管理人因过错未及时履行法定义务导致的额外债务）。
（二）新生债务滞纳金的性质：
1.共益债务衍生的滞纳金：
若共益债务因管理人及时履行义务产生（如按时支付增值税），则无滞纳金；若因管理人拖延履行（如未在规定期限内申报房产税）导致滞纳金，该滞纳金属于“共益债务的衍生费用”，可参照共益债务处理（由债务人财产随时清偿）。
2.管理过错导致的滞纳金：
若滞纳金因管理人故意或重大过失（如明知应申报税款却未申报）产生，属于“管理人侵权责任”，根据《企业破产法》第130条，管理人应“赔偿损失”，该损失应从管理人报酬中扣除或由管理人个人承担，不属于债务人财产清偿范围。
五、教育费附加、地方教育附加的债权定性争议
（一）法律性质：
教育费附加（3%）、地方教育附加（2%）的征收依据是《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》（国发明电〔1994〕2号）、《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）等行政法规，属于“政府性基金”（《政府性基金管理暂行办法》第2条），而非《税收征收管理法》调整的“税收”。
（二）司法实践的分歧与“税收法定”原则的约束：
1.税务机关主张：
部分地区税务机关认为，教育费附加与增值税、消费税“绑定征收”（如缴纳增值税时需同步缴纳教育费附加），应视为“税款附属费用”，参照税款申报为普通债权。
2.法院主张：
法院通常认为，政府性基金与税收分属不同性质的财政收入，其征收主体（财政部门）、管理方式（纳入预算）、法律依据（行政法规）均与税收不同。教育费附加属于政府性基金，不属于《税收征收管理法》调整的“税款”范畴，税务机关无权将其作为破产债权申报。
3.例外情形
仅在地方规范性文件明确将其与税款“同等对待”且不违反“税收法定”原则时，才可能被认定为破产债权。但此类规定因缺乏上位法依据，效力存疑，实践中需谨慎适用。
六、应退缴的出口退税款的性质认定争议
（一）出口退税款性质：
出口退税是国家为鼓励出口，对已征增值税、消费税的退还，本质是企业对国家的“应收款项”。根据《税收征收管理法》第51条，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。
（二）未退税款的权利属性与破产财产的界定：
1.已审核通过的退税款：
若税务机关已完成审核（如出具《出口货物退税审批单》），仅因企业账户被冻结未实际到账，该退税款属于“债务人财产”。
2.未审核通过的退税款：
若因企业未提交完整材料（如缺少报关单）导致退税失败，该退税款属于“普通债权”（企业对税务机关的请求权）。
（二）实务操作要点
管理人在处理出口退税款时，需重点核查：
1.税务机关是否已出具退税审核文件；
2.退税款是否已特定化（如税务机关已将该款项划入企业专用账户）；
3.企业是否存在过错（如未提交材料）导致退税失败。