深交所典型会计案例研究（2025）
目录
案例一：生产性生物资产计量模式变更的相关问题
案例二：借助大股东收回非关联方往来款坏账准备转回的相关问题
案例三：计提预期信用损失时是否考虑信用保险
案例四：关于存货持有目的变更的减值计量问题
案例五：不同时期对股权投资的分类是否合理
案例六：关于技术转让确认收入的相关问题
案例七：关于网络课程的收入确认相关问题
案例八：关于“一次性授权、分阶段收款”模式下时点法时段法判断的相关问题
案例九：未实现内部交易损益在长投为零时抵销的相关问题
案例十：子公司变为联营企业后未实现内部交易损益抵销的相关问题
案例十一：联营企业变为子企业后未实现内部交易损益抵销的相关问题
案例十二：关于变更基金投资会计核算方法的相关问题
案例十三：关于变更股权投资会计核算方法的相关问题
案例十四：控股股东承诺就诉讼损失进行补偿的情况下预计负债计提问题
案例十五：关于预计负债存在第三方补偿的相关问题
案例十六：关于客户延迟验收产品的相关问题
案例十七：关于质保服务的相关问题
案例十八：关于收购公司形成的应付股权转让款相关问题
案例十九：关于应付股权转让款与业绩补偿款相关问题
深圳证券交易所2025年典型会计案例
共发布4期，合计19个案例
深圳证券交易所会计监管动态 2024年第4期（总第10期）2024.12.31
案例一：生产性生物资产计量模式变更的相关问题
1．案例及相关问题
A公司从事种牛养殖繁育及肉牛饲养业务，自20X0年开展该业务以来，一直将种牛计入生产性生物资产，采用公允价值模式计量，按照资产负债表日公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。
20X3年种牛市场价格波动较大，总体跌幅明显，A公司预计生产性生物资产的公允价值调减幅度超过5000万元。
20X3年年底，A公司董事会审议通过会计政策变更的议案，将生产性生物资产的计量模式从公允价值模式变更为成本模式，原因为同行业较多公司采用成本模式计量生产性生物资产，采用公允价值模式计量不便于同行业内进行比较。
问题：A公司在20X3年年底变更生产性生物资产会计政策的做法是否合适？
2．参考意见
对生产性生物资产的后续计量采用成本模式还是公允价值模式，属于会计政策。根据企业会计准则及相关规定，一般情况下，企业采取的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在法律法规或者国家统一会计制度等要求变更的情况下，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，可以变更会计政策。
本案例中，A公司自开展种牛养殖业务以来，一直采用公允价值模式对生产性生物资产进行后续计量。考虑到生产性生物资产准则对于公允价值模式计量明确规定了适用条件，A公司采用该模式计量，表明相关资产存在活跃交易市场，公允价值能够持续可靠取得。A公司变更生产性生物资产的后续计量模式，应当提供充分、合理的证据说明由于经济环境、客观环境的改变，使得原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当反映企业的财务状况和经营成果等，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
如果相关生物资产的外部交易环境并未发生显著变化，公允价值计量的基础持续存在，A公司仅以参照同行业做法为由，在行业下行周期变更会计政策，其合理性存疑。如果变更会计政策，需要考虑前期采用公允价值模式计量时是否正确运用预期能够取得并加以考虑的可靠信息，前期采用公允价值模式计量是否构成会计差错。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第5号——生物资产（2006）》
第二十二条有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。
采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：
（一）生物资产有活跃的交易市场；
（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
（2）《企业会计准则应用指南汇编（2024）》
一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值计量模式计量的生物资产，不得从公允价值模式转变为成本模式。
（3）《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》
第四条企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
第十一条前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
案例二：借助大股东收回非关联方往来款坏账准备转回的相关问题
1．案例及相关问题
20X2年，B公司向应收账款欠款方甲公司寄发催款函，要求其偿还应收账款1500万元，甲公司系无关联第三方。甲公司回函称，B公司控股股东控制的另一子公司C公司对甲公司存在欠款1000万元，甲公司承诺在C公司清偿1000万元欠款后30日内，向B公司全额支付货款。由于C公司已长期资不抵债，且几乎无可变卖资产，B公司判断C公司无法偿还甲公司款项，因此20X2年年末对甲公司应收账款全额计提预期信用损失。
20X3年7月，B公司控股股东将其持有C公司的股份以1元价格转让给控股股东控制的另一子公司D公司。股权转让合同同时约定，D公司须在20X3年11月底前代C公司偿还C公司对甲公司的欠款1000万元，同时敦促甲公司清偿对B公司的欠款。据了解，C公司和D公司在业务层面不存在协同效应，D公司收购C公司主要为了解决C公司、甲公司与B公司的三角债问题。
20X3年11月，D公司清偿C公司对甲公司的欠款，年底，甲公司向B公司偿还1500万元应收账款，B公司将该笔应收账款已计提的预期信用损失转回。
问题：B公司收回应收账款的会计处理是否妥当？
2．参考意见
从案例信息来看，B公司在20X3年年末收回应收账款，可能很大程度上与控股股东转让C公司股权、敦促解决C公司债务的行为相关。虽然从结果上看，B公司收回的是无关联第三方拖欠的应收账款，与其控股股东或其他关联方之间不存在直接的交易，但是从路径上看，无关联第三方甲公司清偿应收账款，很大程度上可能是因为同一控制下关联方D公司代C公司偿还对甲公司的欠款。
如果B公司没有充足证据证明控股股东向D公司转让C公司股权及D公司代C公司偿还欠款的行为具有公允性及商业合理性，则很可能表明交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得B公司明显的、单方面的从中获益，B公司从交易中获得的利得应当计入所有者权益。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-22 权益性交易
上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下：
1．权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。
2．权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3．权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。关于如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。
案例三：计提预期信用损失时是否考虑信用保险
1．案例及相关问题
E公司是一家以出口为主的制造企业。为保障出口应收款的回收，20X4年年初，E公司与中国出口信用保险公司签订出口信用保险合同，投保范围为E公司20X4年发生的信用期限不超过一年的出口应收款，投保金额累计不超过1.5亿美元，保险期限为20X4年。E公司需要在每月27日之前将上月符合保单适用范围的出口应收款向保险公司申报。
根据信用保险合同的约定，一旦所申报应收款出现债务人破产、无力偿还或拖欠货款超过90天等保险合同约定的事项，保险公司将按照应收账款账面金额的85%向E公司赔付。赔付后，该应收款的收款权利将转移至保险公司。同时，E公司有义务协助保险公司向债务人追偿欠款，追回欠款后，其中15%将分配给E公司。E公司如果直接从债务人收回任何款项，视为代保险公司保管，应在10个工作日内将保险公司应得的部分退还保险公司。保险合同设最高赔偿限额。E公司于2024年1月底已经付清该合同下全部保险费。
问题：E公司在估计纳入该保险合同投保范围内出口应收款的预期信用损失时，是否可以考虑保险合同对其未来现金流的影响？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，企业对金融工具未来现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流，前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款一部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。
本案例中，在估计出口应收款的预期信用损失时，是否考虑信用保险合同预期将产生的现金流量，需要判断信用增级是否属于合同条款组成部分，且企业未对信用增级进行单独确认。如果信用增级实质上与金融工具合同构成一个整体，且未单独确认，则可以在估计预期信用损失时考虑信用增级对合同现金流的影响。
根据案例信息，E公司为20X4年发生的出口应收款购买信用保险，应收款需要符合一定条件才能纳入投保范围，由此可以看出，保险合同和纳入投保范围的应收款不是在相互考虑的情况下签订的，亦非不可分割，不存在一一对应关系，可能难以将该等保险合同视为每笔符合条件的出口应收款的合同条款组成部分。因此，不应将该等信用增级预期产生的现金流纳入应收账款合同现金流中考虑。
3．相关规则
（1）《企业会计准则应用指南汇编（2024）》
第十二章金融工具确认和计量
在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流（即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限），前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。企业在判断信用增级是否属于合同条款组成部分时，应当结合多种因素进行考虑。例如，金融工具的合同是否对该信用增级进行了索引、金融工具的相关监管法规是否强制要求纳入相关信用增级、金融工具合同与相关信用增级是否为同时或相近时间签订且互为条件、相关信用增级是否可以单独转让等。需要说明的是，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”并不要求其必须与金融工具载于同一合同，未与金融工具载于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款也包括在内。
企业对被担保金融工具的预期现金流缺口的估计，应当反映源自担保物的预期现金流的金额（减去取得和出售该担保物的成本）和时间，无需考虑该抵债是否很可能发生。
对于所有因抵债而获得的担保物，企业均不应将其独立于被担保金融工具单独确认为一项资产，除非该担保物满足本章或其他章规定的资产确认标准。
（2）金融工具准则实施问答（2023年7月17日）
问：在计量金融工具的预期信用损失时，应当如何考虑财务担保合同等信用增级所产生的现金流量？
答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十七条，信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。预期收取的所有现金流量不限于合同明确载明的条款所产生的现金流量，还应当包括出售所持担保品获得的现金流量以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。其中，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”包括未与金融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款。企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量，但该信用增级相关现金流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。
案例四：关于存货持有目的变更的减值计量问题
1．案例及相关问题
F公司从事某化学品甲及其衍生品乙的研发、生产和销售业务。化学品甲可以独立对外销售，也可以用于生产衍生品乙，20X3年，F公司生产的化学品甲全部用于对外销售，生产衍生品乙的工厂尚处于建设之中，预计20X4年第三季度投入使用。
20X3年第四季度，化学品甲的市场价格持续下跌，截至年末已出现价格倒挂，毛利率为负。衍生品乙由于在市场上具有稀缺性，预计投产后毛利率超过40%。考虑到直接出售化学品甲将导致巨额亏损，20X3年年底，管理层决定改变化学品甲的持有目的，从持有以备出售调整为生产衍生品乙过程中的原材料。
由于持有目的发生变更，F公司根据衍生品乙的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用和相关税费，来确定化学品甲的可变现净值。考虑到衍生品乙未来将有40%的毛利率，且衍生品乙未因化学品甲的价格下跌而出现贬值迹象，故未对化学品甲计提存货跌价准备。
问题：F公司对存货计提跌价准备时，是否可以考虑存货持有目的的变化？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，企业确定存货的可变现净值时应当考虑持有存货的目的。以出售为目的持有存货，和以继续加工为目的持有存货，在计算可变现净值时，考量因素和计算方法有所不同。
本案例中，F公司在20X3年年底改变存货持有目的，并据此判断存货未发生减值，无需计提存货跌价准备。从准则层面来讲，如化学品甲全部用于生产衍生品乙，衍生品乙的可变现净值高于成本的，该材料仍然按照成本计量，确无需计提减值准备。但从案例实际情况来看，生产衍生品乙的工厂尚处于建设期，预计次年第三季度才能投入使用；工厂投产后，能够消化多少存货以及在多长时间内消化现有存货存在未知，因此，F公司在年底改变存货持有目的的商业合理性存疑。F公司应当根据存货持有的真实目的，审慎进行会计估计和判断。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第1号——存货（2006年）》
第十五条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
第十六条企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
第十七条为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
（2）《企业会计准则——基本准则（2014）》
第十六条企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
案例五：不同时期对股权投资的分类是否合理
1．案例及相关问题
G公司于20X1年1月以1亿元现金增资入股H公司，持股比例为20%，投资协议显示，依据H公司章程，董事会设有五名董事席位，其中G公司有权委派一名董事。
20X2年H公司业绩高速发展，预计全年业绩扭亏为盈。G公司于20X2年12月初委派董事，认为自此才对H公司施加重大影响。因此，在委派董事之前，G公司将持有的H公司股权分类为“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”，预期持有超过一年，在“其他非流动金融资产”报表项目列示；在委派董事之后，将前述股权投资重分类为“长期股权投资”并采用权益法核算。
20X3年年底，G公司与无关联第三方签订股权转让协议，拟将持有的H公司20%股权以1.2亿元价格对外出售。G公司将前述股权列报至“持有待售资产”，不再按照权益法核算。截至20X4年年底，由于交易对方迟迟未支付股权购买对价，G公司判断对方可能不具有履约的意愿，前述股权不再满足持有待售条件，因此将H公司20%股权终止分类为“持有待售资产”。
问题：G公司对其持有H公司股权的分类是否合理？
2．参考意见
本案例中，G公司对同一股权在不同会计期间采用不同的会计处理方法。
根据企业会计准则的有关规定，投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策。值得注意的是，企业会计准则将重大影响定义为“对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力”而非“正在行使权力”，其判断的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
案例中，G公司增资入股H公司20%股份，投资协议赋予G公司委派1名董事的权力。虽然20X1年末G公司尚未实际委派董事，但已拥有委派董事的权力。需要结合G公司未行使权力的原因、行使权力是否存在实质性障碍、是否通过其他方式参与H公司财务和经营政策制定过程、是否派出管理人员、是否提供关键技术、G公司与H公司是否发生重要交易等因素判断G公司是否能够对H公司施加重大影响。如果G公司能够在股东大会层面通过行使20%股份的表决权参与决策，在董事会层面具备委派董事的权力和行使能力，相关因素表明G公司参与H公司决策并实施重大影响不存在实质性障碍，仅依据未实际委派董事的事实判断不构成重大影响，其理由不够充分。
20X3年年底，G公司与第三方签订股权转让协议后，将相关股权列报至“持有待售资产”，不再按照权益法核算。一年后，由于交易对方未支付完毕价款，停止划分为持有待售资产。
根据企业会计准则的规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，需要满足可立即出售、出售极可能发生两个条件。“出售极可能发生”应当包含诸如协议已履行必要的审批程序、企业获得确定的购买承诺、预计交易在一年内能够完成等。
G公司在协议签订后，将相关股权划分至持有待售类别时，需要结合交易对方履约能力和履约意愿、合同违约惩罚及约束等，充分评估交易完成的可能性和被撤销的风险，作出恰当的判断。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年》
第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
（2）《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
第六条非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：
（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
深圳证券交易所会计监管动态 2025年第1期（总第11期）2025.3.31
（一）知识产权授权许可业务收入确认
案例六：关于技术转让确认收入的相关问题
1．案例及相关问题
A公司从事农作物种子生产、加工、销售以及相关技术开发、服务、转让等。20X4年，A公司与客户Z公司签订某款种子生产经营权（技术秘密）的技术转让合同，授予Z公司该种子5年的生产经营权。合同约定：
（1）A公司将该项技术秘密的非独占使用权授予给Z公司，限于其在约定区域内用于某款农作物种子生产经营，不得向第三方转让；
（2）该项技术秘密具体包括种子培育技术、生产流程、相关实验数据等，以技术文档为载体提供。A公司向Z客户移交技术资料和相关生物材料后，视为履行交付义务；
（3）该项技术秘密已成型且可以独立使用，A公司对技术秘密保留升级改进的权利，后续改进成果不包含在本合同范围内；
（4）Z公司应向A公司支付技术秘密使用费200万元，采用分期支付方式。首付款为合同签订后10个工作日内支付120万元；后续款项根据Z公司制种两年后的实际制种产量支付，按照实际亩产量超过约定亩产量的比例支付，封顶80万元，若未达到约定亩产量，则无需支付剩余款项。支付时间为第二年制种结束后的6个月内。
针对上述技术转让收入，A公司按照时点法于20X4年度全额确认收入120万元。
问题：技术转让收入应该按照时点法还是时段法确认？收入确认时点如何判断？
2．参考意见
本案例中，A公司将技术秘密的使用权（即种子生产经营权）授予给客户，属于授予知识产权许可。根据收入准则第三十六条，授予知识产权许可同时满足三个条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认收入，否则，应作为在某一时点履行的履约义务确认收入。三个条件包括合同要求或客户合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，该活动对客户将产生有利或者不利影响，以及该活动不会导致向客户转让某项商品。
关于技术转让收入应该按照时点法还是时段法确认，本案例中，A公司授权使用的技术秘密已经成型，后续如果A公司继续开展技术研发，客户也无法享受改进成果，只能按照合同规定，使用未升级前的技术。这表明客户从该项知识产权中获得的利益不受A公司后续活动的影响，授予技术秘密使用权应按照时点法确认收入。
关于收入确认时点，合同约定技术秘密使用费分两期收取，第二期收入金额与实际制种产量相关，属于基于销售或使用情况的特许权使用费。根据收入准则相关规定，基于销售或使用情况的特许权使用费应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。本案例中，首付款应当在交付技术资料及生物材料、完成履约义务后确认收入；根据Z公司制种两年后的实际制种产量支付的款项，在Z公司实际制种产出时确认收入。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第14号——收入（2017）》
第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。
转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
第三十六条企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；
（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；
（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。
第三十七条企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
（一）客户后续销售或使用行为实际发生；
（二）企业履行相关履约义务。
（2）《企业会计准则第14号——收入》应用指南
1．授予知识产权许可是否构成单项履约义务。
企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，这些承诺可能在合同中明确约定，也可能隐含于企业已公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法中。在这种情况下，企业应当评估授予客户的知识产权许可是否可与所售商品明确区分，即该知识产权许可是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。
授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。
2．授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。
授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向客户授予知识产权许可之后，还可能会从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，这些活动可能会在企业与客户的合同中明确约定，也可能是客户基于企业公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法而合理预期企业将会从事这些活动。如果企业和客户之间约定共享该知识产权的经济利益（例如，企业收取的特许权使用费基于客户的销售情况确定），虽然并非决定性因素，但是这可能表明客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）；二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即，这些活动会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（例如电影、电视节目以及音乐录音）版权等。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。企业从事的这些后续活动将直接导致相关知识产权许可对客户产生影响，且这种影响既包括有利影响，也包括不利影响。如果企业从事的后续活动并不影响授予客户的知识产权许可，那么企业的后续活动只是在改变其自己拥有的资产。虽然这些活动可能影响企业提供未来知识产权许可的能力，但将不会影响客户已控制或使用的内容。
（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。企业向客户授予知识产权许可，并承诺从事与该许可相关的某些后续活动时，如果这些活动本身构成了单项履约义务，那么企业在评估授予知识产权许可是否属于在某一时段履行的履约义务时应当不予考虑。
4．基于销售或使用情况的特许权使用费。
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关。二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占有主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可可能是占有主导地位的。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。
案例七：关于网络课程的收入确认相关问题
1．案例及相关问题
B公司通过自有软件平台提供标准化的原创网络课程。客户购买时，B公司一次性交付上述内容，并为其开放访问端口，客户在其专属软件平台登录账号后可以随时学习。为保护知识产权，视频内容支持在专属软件平台离线缓存，但只能通过专属软件平台观看，不得导出。客户更换使用设备后，可以登录软件平台后同步学习数据，继续在平台上学习，无法使用其他软件学习相关内容。
根据服务协议，客户的访问权限自课程激活日至课程结束日有效；服务期届满后，客户将无法访问相关培训内容。B公司除提供网络课程内容外，还需要持续提供软件更新和维护服务，保障用户可以正常登录软件平台并使用课程。
问题：B公司向客户网络课程包含几项履约义务？相关收入应按照时点法还是时段法确认？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，履约义务是指企业向客户转让可明确区分商品的承诺。可明确区分的商品应当同时满足两项条件，一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
关于合同包含几项履约义务，本案例中，网络课程需依托软件平台使用（如观看、缓存、数据同步）。由于客户无法脱离软件平台单独使用网络课程并从中受益，B公司需要将网络课程与软件维护服务进行整合形成组合产出，使客户从中获益，因此相关网络课程与软件维护服务之间不可明确区分，应组合在一起构成单项履约义务。
关于采用时段法还是时点法确认收入，B公司向客户提供预先制作好的原创网络课程，本质上是向用户授予课程内容的使用权，属于授予知识产权许可。该活动属于某一时段还是某一时点履行的履约义务，取决于合同是否要求或合理预期B公司将从事对提供网络课程有重大影响的活动，以及该活动是否会对客户产生有利或者不利影响等。在本案例中，B公司需要持续提供软件服务以确保客户可以登录平台并使用课程，且客户需要B公司维护网络平台才能正常使用网络课程，表明B公司的软件维护服务对客户使用网络课程有重大影响，应按照时段法确认收入。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第14号——收入》应用指南
企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各项商品的价值总和。
在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：
一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一项商品本身就是合同约定的各项产出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。
二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
（2）同案例一规则
案例八：关于“一次性授权、分阶段收款”模式下时点法时段法判断的相关问题
1．案例及相关问题
20X3年3月，C公司与Y公司签署授权许可及商业化协议，将C公司某款药品一定期限内的专利权及大中华区商业化权益授权给客户Y公司。收款方式为，协议签订后30天内收取1,000万元首付款，在药品上市时收取5,000万元里程碑款，后续15年内每年收取药品销售额的5%作为销售提成。协议履行期限为药品获得主管部门上市批准后15年。期限届满后，双方可共同协商延长。签订协议时，药品相关研发活动已基本结束，药品已完成临床三期试验，后续预计不会开展对药品专利权具有重大影响的研发活动。
20X4年，该药品获上市批准。
问题：上述专利授权许可应采用时点法还是时段法确认收入？何时可以确认收入？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，向客户授予的知识产权许可同时满足三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入，否则应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：一是合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；二是该活动对客户将产生有利或不利影响；三是该活动不会导致向客户转让某项商品。
本案例中，C公司授予药品专利许可采用时点法还是时段法确认收入，关键在于C公司是否会从事对该项专利权有重大影响的后续活动。若相关技术较为成熟，C公司预计不会对药品专利权进行继续开发或开展其他能够影响其价值的日常活动，知识产权具有重大的独立功能，客户从药品专利权中获得的利益不受C公司从事后续活动的影响，则可以采用时点法确认收入。
关于收入确认时点，企业会计准则及相关规定，在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。
本案例药品专利授权采取“一次性授权、分阶段收款”模式，签订协议时，药品尚未获得上市批准。C公司应当综合考虑以下因素判断客户何时能够使用该药品专利权并开始获利：一是客户使用和获取经济利益的方式，例如，客户是使用该技术进行二次开发还是新药生产，是否可以通过对外出售或转授权等方式获利等；二是客户获取经济利益是否存在实质性障碍，例如合同规定客户仅能将该技术用于新药生产的情况下，申请药品上市许可是否存在不确定性等。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第14号——收入（2017）》
第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（2）《企业会计准则第14号——收入》应用指南
授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然客户已经得到授权，但也不应确认收入。
（3）《监管规则适用指引——会计类第2号》
2-7 授予知识产权许可收入确认时点的判断
授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务。在客户能够主导使用该知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对该知识产权许可确认收入。
监管实践发现，部分公司对于知识产权许可收入确认时点的判断存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
授予知识产权许可业务中，知识产权许可载体的实物交付，并不必然导致商品控制权的转移。企业应根据合同条款约定，分析客户是否有能力主导知识产权许可的使用，并获得几乎全部的经济利益。例如，企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧）以获得经济利益，则企业不应在母带交付时确认影视剧版权许可收入。
小结
授予知识产权许可通常涉及对无形权利的授权使用，可能包含持续性的服务义务。与实物商品不同，知识产权使用权的控制权转移可能缺乏直观证据，需要结合具体交易合同条款、知识产权性质和客户实际使用情况等进行判断。因此，相关会计处理问题较为复杂。
前述案例涉及不同的应用场景，包括转让技术使用权、课程内容的授权使用、药品专利权的授权许可等。对于相关收入确认，首先，需根据合同包含的承诺是否可明确区分判断该知识产权许可是否构成单项履约义务。其次，结合公司后续是否将从事对该项知识产权有重大影响的活动等情形判断应采用时段法还是时点法确认收入。如授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务，在确定具体收入时点时，需关注客户何时能够使用该项知识产权许可并开始从中获利，并关注是否存在按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的特殊情形。注册会计师在审计过程中，应对相关合同条款、知识产权的使用情况进行仔细核实，作出合理的职业判断。
（二）长期股权投资未实现内部交易损益抵销
案例九：未实现内部交易损益在长投为零时抵销的相关问题
1．案例及相关问题
20X0年1月，D公司从第三方购入被投资方20%的股权，能够对被投资方施加重大影响，D公司将其作为联营企业采用权益法核算。D公司在确认应享有联营企业的净利润时，与联营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益（不属于资产减值损失），按照应享有比例计算归属于D公司的部分予以抵销，同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。20X3年，长期股权投资的账面价值冲减至零后，仍存在不足冲减部分，D公司将长期股权投资账面价值不足抵销未实现内部交易损益的差额部分确认为递延收益，待后续交易实现后予以转回。
问题：D公司对联营企业未实现内部交易损益超出长期股权投资账面价值的差额部分的会计处理是否正确？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，投资方确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），并在此基础上确认投资收益。
本案例中，D公司应抵销的未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值。如果未实现内部交易损益超出长期股权投资账面价值的差额部分不抵销（例如，差额部分采用账外备查的方法，而不在财务报表中体现），将使得这部分未实现内部交易损益没有从相关损益中扣除，实际上相当于在财务报表中确认了本应抵销的未实现内部交易损益，与会计准则的处理原则不一致。D公司将未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值不足抵销的部分确认为递延收益，表明未实现损益递延到以后年度实现时确认，较为符合准则的原则性规定。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》
第十二条投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。
投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
（2）《监管规则适用指引——会计类第3号》
3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理
权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
案例十：子公司变为联营企业后未实现内部交易损益抵销的相关问题
1．案例及相关问题
20X1年1月，E公司设立全资子公司X公司。20X2年6月，E公司向X公司销售商品，实现营业收入100万元，且货款已全部结清。截至20X2年末，X公司购入的上述商品全部未实现对外销售而形成期末存货。
20X3年1月，E公司向第三方出售X公司80%的股权。同年3月，股权转让完成，E公司仍持有X公司20%的股权，能够对X公司施加重大影响。
问题：E公司在编制20X3年一季度合并财务报表时，对上述未实现内部交易损益应如何调整？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，母公司因处置部分股权而丧失对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
本案例中，E公司处置X公司80%股权，对X公司从控制转为重大影响，合并财务报表层面应视同处置原全部股权后重新以公允价值购入X公司20%股权。基于这一逻辑，在合并财务报表层面，当E公司处置X公司股权时，E公司对X公司内部顺流交易形成的资产相当于全部出售给交易对方，此前内部交易形成的未实现损益随着X公司股权处置而全部转变为已实现损益，应作为处置子公司损益计入当期投资收益，因此在编制20X3年一季度合并财务报表时，前述内部交易形成的损益已经实现，无须进行抵销。
3．相关规则
《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014）》
第五十条企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
案例十一：联营企业变为子企业后未实现内部交易损益抵销的相关问题
1．案例及相关问题
20X3年1月，F公司向无关联第三方收购标的公司20%股权，能够对标的公司施加重大影响，F公司将该笔股权投资作为权益法核算的长期股权投资进行会计处理。同年，F公司向标的公司出售固定资产产生200万元资产处置收益，标的公司一直使用且该固定资产不存在减值迹象。20X3年末，该固定资产仍在使用，在采用权益法计算确认投资收益时对尚未转回的未实现内部交易损益予以抵销，80%股权对应的资产处置收益则体现于20X3年合并利润表。
20X4年，F公司进一步收购标的公司剩余80%的股权，标的公司成为F公司的全资子公司，该交易属于非同一控制下企业合并。标的公司继续持有从F公司购买的固定资产，且未发生资产减值。
问题：F公司在合并日编制合并报表时，对未转回的内部交易损益应如何进行会计处理？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
本案例中，F公司对标的公司股权的核算性质从对联营企业的投资转为对子公司的投资(即由“重大影响”转为“控制”)，合并财务报表层面，对于购买日之前持有的原采用权益法核算的标的公司股权，需要按照公允价值进行重新计量，从而视同处置该等20%股权，持有原股权期间涉及的尚未转回的未实现内部交易损益已经全部实现，应作为股权处置损益计入当期投资收益，合并日无须在合并报表层面按未实现损益进行抵销。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014）》
第四十八条企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
（2）《监管规则适用指引——会计类第4号》
4-5 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置股权方式实现时的会计处理
权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当对顺流交易有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
监管实践发现，部分公司对于与原联营企业、合营企业之间顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置联营企业、合营企业股权的方式得以实现时的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
对于投资方与联营企业、合营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益，因处置或视同处置联营企业、合营企业股权导致未实现内部交易损益得以实现，投资方应作为股权处置损益计入当期投资收益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。
小结
当投资方与联营企业或合营企业之间发生内部交易时，如果存在未实现的利润或损失，投资方需要按比例抵销这部分损益，以反映真实的投资收益。会计准则未明确当未实现内部交易损益大于长期股权投资账面价值时应当如何处理。根据长期股权投资准则规定，投资方应以全部抵销未实现内部交易损益后的净损益为基础计算确认归属于投资方的部分。因此，考虑到长期股权投资账面价值不应出现负数，对于不足抵销的部分，可确认为递延收益，待后续对外实现时再结转损益。
对于从子公司转为联营企业，或者从联营企业转为子公司的投资，对合并财务报表而言均属于跨越重大会计界限，应视同处置原股权后重新购入一项新的股权。因此无论是丧失控制权日后持有的采用权益法核算的剩余股权投资，还是购买日之前持有的原采用权益法核算的股权投资，都需要按照公允价值进行重新计量，原股权持有期间涉及的未实现内部交易损益已经全部实现，无须在合并财务报表中抵销。
深圳证券交易所会计监管动态 2025年第2期（总第12期）2025.7.30
（一）通过变更股权投资会计处理操纵业绩
案例十二：关于变更基金投资会计核算方法的相关问题
1．案例及相关问题
20X3年9月，A公司全资子公司甲公司与独立第三方乙公司共同设立丙公司，持股比例分别为40%和60%，分派的董事会席位分别为4个和6个，董事会表决时一人一票，全体董事过半数同意即可通过。20X3年11月，A公司、丙公司与若干家独立第三方公司共同发起设立丁基金。其中A公司出资48%，为丁基金的有限合伙人；丙公司出资2%，为丁基金的普通合伙人，同时担任执行事务合伙人，全面负责丁基金投资及其他业务的管理决策，包括有权任免投资决策委员会委员；其他独立第三方合计出资50%，出资较为分散，且均为丁基金的有限合伙人。合伙协议约定，各有限合伙人不可撤销地授权丙公司在执行合伙人事务时独立行使权力。
A公司将对丁基金的投资作为交易性金融资产核算，认为无法对丁基金施加重大影响，主要考虑：一是A公司作为丁基金的有限合伙人，不执行基金合伙事务，无法参与管理基金的投资及其他业务；二是任免投资决策委员会委员的事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司未参与投决会委员委派的决策过程，因而无法对丁基金施加重大影响。
20X4年上半年，丁基金重仓的科技类投资标的业绩均实现大幅增长。20X4年8月，A公司全资子公司甲公司向乙公司购买其持有的丙公司10%股权，交易完成后，甲公司与乙公司对丙公司的持股比例相同，均为50%。同时，丙公司的章程也有所修订：一是甲公司与乙公司的董事会席位由4:6变更为5:5；二是在任免投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。
A公司认为其能够通过全资子公司甲公司对执行事务合伙人丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，因此将对丁基金的投资从交易性金融资产调整为长期股权投资，并就丁基金实现的净利润确认大额投资收益。判断能够实施共同控制的理由如下：一是对于投资决策委员会委员任免事项，需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过；二是对于其他事项，需经董事会半数以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过。
问题：A公司在20X4年变更对丁基金投资的会计核算方法是否正确？
2．参考意见
本案例中，20X4年8月交易前后的主要变化包括：一是甲公司对丙公司的持股比例从40%增加至50%；二是甲公司在丙公司的董事会席位从4个增加至5个；三是根据丙公司修订后的章程，在任免丁基金的投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。
根据企业会计准则，投资方对被投资单位实施重大影响或共同控制的权益性投资，应当确认为长期股权投资并采用权益法进行后续计量。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
A公司认为在20X4年8月之后，能够通过全资子公司甲公司对丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，主要由于，在此之前，任免丁基金投资决策委员会委员等事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司无法参与其中；在此之后，任免丁基金投资决策委员会委员等事项需经丙公司董事会审议。但在20X4年8月之前，即使任免丁基金投资决策委员会委员等事项无需通过丙公司股东会或董事会审议，根据公司法规定，丙公司管理层需由董事会任命，即甲公司仍可以通过参与丙公司管理层任命的决策过程而对丁基金产生重大影响。因此，A公司认为不能对丁基金实施重大影响的依据可能不够充分，需要结合更多事实情况进行判断。如果丙公司能够对丁基金实施控制，若A公司认为其可以通过对丙公司实施共同控制而对丁基金实施共同控制，则在交易前也可以通过对丙公司施加重大影响而对丁基金施加重大影响。如果丙公司不能对丁基金实施控制，考虑到交易前后丙公司对丁基金的持股比例和重要事项决策机制没有发生实质性变化，A公司对丁基金的影响程度可能难以发生实质性变化。
综上，A公司变更对丁基金投资的会计核算方法缺乏充分依据，A公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，在被投资单位股权结构及对被投资单位持股比例或持有权益份额比例未发生实质变化的情况下，即使公司通过复杂的交易安排和少量增资，也很难认可公司在不同的会计期间，对被投资单位的核算方法作出不同的会计判断。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》
第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。
第九条投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。
（2）《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）
明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其应用指南（2014）的相关内容。
（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第40号——合营安排》及其应用指南（2014）的相关内容。
（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。
存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
（3）《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-2 重大影响的判断
重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。
监管实践发现，部分公司在判断对被投资单位是否具有重大影响时对准则的理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理），其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。
一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。
案例十三：关于变更股权投资会计核算方法的相关问题
1．案例及相关问题
20X3年10月，B公司向独立第三方甲公司购买其持有的乙公司20%股权。乙公司章程规定，“公司董事会、监事会、单独或者合并持有公司已发行股份5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事、股东担任的监事、外部监事候选人，并经股东大会选举决定”。交易完成后，B公司为乙公司的第二大股东，并按照公司章程规定，向乙公司提名并委派了1名董事。B公司认为能够对乙公司施加重大影响，将对乙公司的投资作为长期股权投资核算。
同年12月，由于其他股东对乙公司进行增资，B公司对乙公司的持股比例被动稀释至15%，但仍为乙公司的第二大股东。
20X4年下半年，受外部市场环境影响，乙公司业绩有所下滑。同年12月，B公司对外发布董事会决议公告称，B公司放弃向乙公司委派董事的权利，原于20X3年10月委派的1名董事将辞去相关职务，对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。据此，B公司认为其丧失了对乙公司施加重大影响的权力，将对乙公司的投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，并按公允价值进行后续计量。
问题：B公司在20X4年变更对乙公司股权投资的会计核算方法是否正确？
2．参考意见
本案例中，20X4年12月发生的主要变化为B公司决议放弃向乙公司委派董事，并将对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。
根据企业会计准则，重大影响是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。《监管规则适用指引——会计类第1号》进一步明确，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，判断是否能够对被投资单位施加重大影响的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
根据乙公司章程，持有公司已发行股份5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事。因此，B公司在20X3年10月向甲公司购买乙公司20%股权后，即已具备向乙公司提名董事的权力。后续持股比例虽然被动稀释至15%，但持股比例仍满足乙公司章程对于董事提名权的规定。20X4年12月，B公司放弃向乙公司委派董事，并调整了对乙公司的投资目的，但B公司仍然具备向乙公司提名董事的权力，即B公司参与乙公司决策的权力并未丧失。
综上，B公司变更对乙公司股权投资的会计核算方法缺乏充分依据，B公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，公司对于同一项股权投资的会计核算方法判断应当审慎，不应仅以撤回董事等个别事实为由，在不同会计期间随意变更会计核算方法。
3．相关规则
同案例一。
小结
案例一中，公司以少量增加间接持股层股权比例为由，将基金投资从原先的金融资产调整至长期股权投资。案例二中，公司以放弃委派董事并调整投资目的为由，将股权投资从原先的长期股权投资调整至金融资产，但其向被投资单位委派董事的权力并未因持股比例下降而改变。两个案例均可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。《监管规则适用指引——会计类第1号》规定，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。上市公司在对股权投资进行确认和计量时，应当严格遵守企业会计准则相关规定，综合考虑所有事实和情况，作出恰当的会计核算，不得通过变更会计核算方法等手段调节相关财务数据。会计师事务所在执业时应当审慎判断相关股权交易是否存在商业实质，以及公司管理层是否存在舞弊动机，就股权投资相关交易获取充分、适当的审计证据，并就是否发生实质性变化做出合理判断。
（二）通过预计负债确认与计量影响业绩
案例十四：控股股东承诺就诉讼损失进行补偿的情况下预计负债计提问题
1．案例及相关问题
20X3年，C公司为原控股股东、实际控制人李某的债务提供担保。担保协议约定，C公司应当对李某的偿付义务承担连带保证责任，在C公司代李某偿付款项后C公司保留向李某追偿的权利。由于李某债务违约，C公司被诉讼至法院，要求履行连带清偿责任。20X4年6月，李某将C公司转让给现控股股东。现控股股东为保障上市公司及其他股东的权益，承诺将在1亿元范围内补偿C公司因上述诉讼遭受的损失。C公司向李某追偿的权利不受现控股股东前述补偿承诺的影响。
20X4年末，C公司结合案件情况，预估因未决诉讼而赔付的金额约为2亿元。由于现控股股东作出给予补偿的承诺，C公司从预估赔付金额2亿元中扣除1亿元，最终共计提1亿元预计负债。
问题：C公司是否可以因为控股股东承诺提供补偿而减少计提预计负债的金额？
2．参考意见
本案例中，C公司为李某提供担保，属于一项财务担保合同，应当根据金融工具准则就很可能履行的担保义务确认预计负债并计提预期信用损失。另外，在C公司承担担保责任后，由于保留向李某追偿的权利，C公司应就其向李某的追偿权确认一项应收款项。
关于现控股股东作出的补偿承诺，实质上是为弥补C公司因承担担保责任而遭受的损失，属于权益性交易，不是对C公司因承担担保责任而发生的支出的减免，因此不应冲减预计负债。对于现控股股东的补偿承诺，在收到现控股股东支付的款项后，应计入所有者权益。
C公司履行担保责任并确认对李某的应收款项后，应按照金融工具准则规定，根据李某的信用状态确认预期信用损失。由于C公司向李某追偿的权利不受现控股股东补偿承诺的影响，因此，对李某应收账款计提预期信用损失时，不应考虑现控股股东的补偿承诺。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》
第四条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务；
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。
（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》
第六条除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：
（五）因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》
对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。
（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（二）租赁应收款。
（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。
（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。
第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定：
（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
第七十条指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。
（3）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》
（六）金融工具减值的账务处理
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以下统称“贷款损失准备”等科目）。
（4）《监管规则适用指引——会计类1号》
1-22 权益性交易
上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下：
1．权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。
2．权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3．权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。
案例十五：关于预计负债存在第三方补偿的相关问题
1．案例及相关问题
20X2年，D公司为其控股股东多笔借款（本金合计5亿元）提供违规担保。20X3年6月，因控股股东未履行清偿义务，债权人就上述违规担保对D公司提起诉讼。20X3年底，一审法院判决担保合同无效，但D公司作为过错方需承担被担保方不能清偿部分50%的赔偿责任。D公司提起上诉，但相关法院尚未作出二审判决。20X4年4月，经D公司董事会、股东大会审议通过，控股股东将其部分生产线（评估价为8亿元）抵押给D公司，用于补偿违规担保可能给公司造成的损失。D公司认为抵押生产线的评估价高于预计赔偿金额，因而未确认预计负债。
问题：D公司未确认预计负债是否合理？
2．参考意见
本案例中，首先应判断该赔偿事项是否构成一项财务担保合同，若构成财务担保合同，应适用金融工具准则进行会计处理。法院判定D公司担保合同无效，但因存在过错而需要承担部分连带清偿责任，这种情况下，D公司承担的赔偿义务不属于一项财务担保合同，应当根据或有事项准则要求确认预计负债并计入营业外支出。
关于控股股东以其部分生产线作为补偿D公司因承担违规担保责任而遭受损失的抵押物，属于或有事项准则规定的补偿资产，应在基本能够确定收到时以预计负债账面价值为限单独确认为一项资产，而非冲抵预计负债。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》
第七条企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
（2）同案例一规则。
小结
因违规担保产生的预计负债的确认与计量，因涉及对于涉案金额的估计判断，并需考量相关方对于担保事项作出的担保承诺，因此，相关会计处理问题较为复杂且存在主观判断空间。
值得关注的是，新金融工具准则实行以来，公司对外提供的财务担保应按金融工具准则财务担保合同的有关规定进行会计处理，除财务担保合同之外产生的预计负债仍按照或有事项准则进行会计处理，两个准则确认义务的时间和计量要求均有不同。因此，公司应首先判断相关违规担保合同是否有效，承担的是财务担保义务还是过错赔偿义务等，进而选择恰当的会计处理方式。
对于控股股东承诺的对于预计负债的补偿，应结合具体业务实质进行判断。案例一中，现控股股东对C公司的补偿实质是对C公司单方面的利益倾斜，而非预计负债所需支出的减免。案例二中，D公司控股股东就其自有资产补偿公司可能承担的损失，实质上构成补偿资产，应在基本确定能够收到时以预计负债账面价值为限作为资产单独确认。
注册会计师在审计中，应当严格按照会计准则和审计准则执行审计程序，关注预计负债的确认与计量是否合理、恰当，在存在第三方担保补偿的情况下，需审慎判断担保补偿的业务实质，作出合理的职业判断。
深圳证券交易所会计监管动态 2025年第3期（总第13期）2025.10.31
（一）收入相关问题
案例十六：关于客户延迟验收产品的相关问题
1．案例及相关问题
A公司为一家生产定制化设备的制造企业，20X4年A公司对设备类存货计提跌价准备8000万元，主要涉及已发出且长期未验收的设备。A公司的销售模式为：与客户签订定制化产品销售合同，待客户支付60%货款后，将设备发至客户仓库进行预验收，随后客户进行试运行，客户终验后支付剩余40%货款。部分客户为延迟支付款项而在试运行结束后延迟终验，相关设备已处于正常使用状态。A公司就存放在该部分客户现场的已发出设备按照库龄法计提存货跌价准备，具体为库龄1年内销售金额可回收率为100%，1-2年可回收率为90%，2-3年可回收率为60%，3年以上可回收率为30%。
问题：A公司对已发出但长期未验收的设备按库龄法计提存货跌价准备，相关会计处理是否正确？
2．参考意见
根据企业会计准则，如果客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，则表明客户已取得相关商品控制权，企业应当在此时确认收入。
本案例中，A公司因客户延迟验收而对发出商品计提大额存货跌价准备，未考虑是否已将商品控制权转移给客户，相关商品是否已经满足收入确认条件。此外，如果在资产负债表日商品控制权尚未转移至客户，由于商品系定制化设备，采用库龄法确定可变现净额可能并不恰当。
如果客户已经完成试运行并已经开始正常使用相关设备，则很可能表明客户已经能够主导商品使用并从中获得几乎全部的经济利益，是否取得终验报告本身不构成收入确认的必要条件，公司应当根据收入准则确认商品销售收入。如果相关发出商品未满足收入确认条件，考虑到客户终验前可能需要对定制化设备进行修改，对于发出商品，公司应按照定制化合同约定价格减去完工时预计发生支出计算可变现净值，计提存货跌价准备，而非采用库龄法基于可收回率计提存货跌价准备。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第14号——收入（2017）》
第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；
（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。
对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。
第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（2）《企业会计准则第1号——存货（2006）》
第十五条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
第十六条企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
第十七条为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
第十八条企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
案例十七：关于质保服务的相关问题
1．案例及相关问题
B公司为设备制造企业，其设备销售合同约定，验收后一年内若设备存在质量问题，B公司提供免费质保服务，在上述合同质保期内，B公司还就设备使用提供7×24小时技术支持服务，并承诺响应时间不超过10分钟，该项服务在质保期内免费，质保期结束后开始收费。B公司按合同总价全额确认设备销售收入，将质保期内发生的两项质保支出计入销售费用。
问题：B公司对于上述两种质保服务的相关会计处理是否正确？
2．参考意见
根据企业会计准则，对于附有质量保证条款的销售，企业应当对其提供的质量保证性质进行分析，作为单项履约义务的质量保证应当按照收入准则规定确认收入。
本案例包含了两种质保服务，第一种是B公司在设备验收后一年内提供的质保，旨在保证所销售产品符合既定的质量标准，属于会计准则规定的保证类质保，B公司应按照或有事项准则，结合以往年度对于同类客户的质保情况，合理恰当预估质保支出并计提预计负债，计入设备销售成本中。
第二种是7×24小时技术支持服务，只要客户有技术支持需求，B公司就要在10分钟内响应，质保期内免费，质保期后收费。由此可见，该项服务属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，构成会计准则规定的服务类质保，虽然在质保期内未单独销售，但与设备销售可明确区分，B公司应将其拆分为一项单独的履约义务，按履约进度确认收入。对于该项技术支持服务发生的支出，应计入技术服务项目营业成本。
3．相关规则
《企业会计准则第14号——收入（2017）》
第三十三条对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
小结
上述两个案例反映了与收入确认相关的典型问题。案例一中，A公司因客户延迟验收对定制化设备按库龄法计提存货跌价准备，但其未正确判断商品控制权是否已转移。若客户已实际使用设备并获得几乎全部的经济利益，则表明控制权已转移，公司应确认收入而非仅以验收程序延迟为由推迟入账；对于未满足收入确认条件的存货，其减值计量需基于合同价格扣除相关成本后的可变现净值，而非基于可收回率估计减值金额的库龄法。案例二中，B公司未区分两类质保服务的性质，未正确做出相应的会计处理。根据会计准则，保证类质保需按历史数据预估费用并计提预计负债，而服务类质保因超出基本质量保证范围且可单独提供，应作为单项履约义务进行会计处理。
公司在对相关业务进行会计处理过程中，要注意结合相关业务的经济实质进行判断。会计师事务所应关注企业是否恰当运用收入确认原则，存货减值方法是否合理，质保服务会计处理是否准确。
（二）重大交易相关问题
案例十八：关于收购公司形成的应付股权转让款相关问题
1．案例及相关问题
20X2年9月，C公司以7000万元受让独立第三方甲公司持有的乙公司100%股权。前述交易完成后，乙公司成为C公司的全资子公司。
C公司与甲公司约定，在股权过户后3个工作日内，向甲公司支付首笔股权转让款4000万元，剩余股权转让款3000万元分3笔依次在20X3年4月末、20X4年4月末、20X5年4月末前支付，每笔各支付1000万元。
同时，甲公司向C公司做出业绩承诺：乙公司20X2年度至20X4年度累计扣非净利润不低于6000万元，其中20X2年度不低于1000万元，20X3年度不低于2000万元，20X4年度不低于3000万元。业绩承诺期内，若乙公司每年均未能完成该年度的业绩承诺，则由甲公司在次一年度4月末前向C公司进行补偿，每年度的业绩补偿金额以1000万元为限，补偿方式为直接从次一年度C公司应向甲公司支付的股权转让款1000万元中扣除。若乙公司20X2年度至20X4年度累计实现的扣非净利润不低于6000万元，则C公司在20X5年4月末前向甲公司无息全额退还此前向甲公司收取的业绩补偿款，即补足此前被应收业绩补偿款抵扣的应付股权转让款。
对于前述应付股权转让款，C公司在购买日预计乙公司很有可能完成业绩承诺，因此将尚未支付的应付股权转让款3000万元全额确认为其他应付款。业绩承诺期内，乙公司实际未完成个别年度业绩承诺，C公司未进行会计处理。业绩承诺期结束后，经C公司核算，在抵减累计应收业绩补偿款后，应付股权转让款为0，因此C公司于20X4年度财务报表中全额冲回其他应付款，并确认公允价值变动收益3000万元。
问题：C公司对应付股权转让款的会计核算是否正确？
2．参考意见
根据企业会计准则，非同一控制下企业合并中或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。
本案例中，C公司向独立第三方甲公司以现金收购其持有的乙公司100%股权，约定分阶段支付股权转让款，并做出业绩承诺安排。业绩承诺期内，若乙公司未能完成任意一个年度的业绩承诺，则由甲公司向C公司支付业绩补偿款，每一年度的业绩补偿款均以次一年度C公司应付股权转让款为限，从次一年度应付股权转让款中扣除。由于应付股权转让款的金额根据剩余股权转让款扣减业绩补偿款计算得出，实际上为C公司应向甲公司支付的或有对价，应将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并在购买日和后续每个业绩承诺期内确定其公允价值。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》
第五条非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（2）《企业会计准则应用指南汇编（2024）》
第二十章企业合并
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据第三十八章金融工具列报、第二十二章金融工具确认和计量以及其他相关章的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分下列情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照相应章有关规定处理，如果属于第二十二章金融工具确认和计量中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该章规定计入当期损益；如果不属于第二十二章金融工具确认和计量中的金融工具，应按照第十四章或有事项或其他相应章处理。
（3）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》
第十九条企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
第二十一条在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
（4）《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017）》
第二十八条金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；
（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
（5）《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-7 非同一控制下企业合并的或有对价
非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。
案例十九：关于应付股权转让款与业绩补偿款相关问题
1．案例及相关问题
20X1年10月，D公司向独立第三方甲公司购买其持有的乙公司100%股权，股权转让款为8000万元。前述交易完成后，乙公司成为D公司的全资子公司。
D公司与甲公司约定，在董事会决议公告后3个工作日内，向甲公司支付第一笔股权转让款5000万元，剩余股权转让款3000万元分3笔依次在20X2年4月末、20X3年4月末、20X4年4月末前进行支付，每笔各支付1000万元。3笔股权转让款的支付前提分别为乙公司20X1年度扣非净利润不低于2000万元、20X2年度扣非净利润不低于3000万元、20X3年度扣非净利润不低于4000万元。
业绩承诺期内，若乙公司任意一个年度实现的扣非净利润低于当年度承诺扣非净利润的75%，则由甲公司在次一年度4月末前向D公司进行补偿，业绩补偿款优先抵减D公司本应在次一年度向甲公司支付的股权转让款1000万元，次一年度股权转让款不足抵减的，再抵减本应在再次一年度向甲公司支付的股权转让款，以此类推。仍不足抵减的部分，由甲公司通过现金向D公司清偿。
对于前述业绩承诺事项，D公司在购买日预计乙公司很有可能完成业绩承诺，因此将未支付的应付股权转让款3000万元全额确认为其他应付款。业绩承诺期内，乙公司20X1年度、20X2年度、20X3年度的实际扣非净利润未达到当年度承诺扣非净利润的75%，但D公司未在业绩承诺期内调整应付股权转让款金额，亦未确认预计将会从甲公司处取得的业绩补偿款。业绩承诺期结束后，D公司于20X4年度财务报表中对其他应付款做了全额冲回，并确认营业外收入3000万元。
问题：D公司对应付股权转让款和业绩补偿款的会计核算是否正确？
2．参考意见
根据企业会计准则，非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。
本案例与上一案例类似，均约定应收业绩补偿款以投资方应付股权转让款抵扣。不同的是，上一案例中，应收业绩补偿款以应付股权转让款为限，而本案例中，如应付股权转让款不足抵减，则业绩承诺方就差额部分进行现金补偿。这种情况下，非同一控制下企业合并涉及的或有对价不但涉及追加股权转让款产生的金融负债，还涉及收到业绩补偿款产生的金融资产。
对于业绩承诺事项，D公司应当在购买日恰当估计可变对价公允价值，确认为金融资产或金融负债。在业绩承诺期内各资产负债表日，D公司应当结合乙公司业绩承诺完成情况，对可变对价公允价值进行恰当估计，并及时将相关变动计入当期损益。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》
第五条非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（2）《企业会计准则应用指南汇编（2024）》。
小结
部分上市公司收购标的公司时约定了业绩承诺，但未恰当确认业绩承诺形成的或有对价。公司应当按照企业会计准则的相关规定，将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。对于或有对价构成权益工具的，不再核算后续公允价值变动。对于或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。