事关协定的条款究竟想说什么？ ——财税35号公告系列解读完结篇（3/3）

问题五：协定条款讲了什么？
当国内法中无住所个人的纳税义务与税收协定、安排的避免双重征税规定搅和在一起的时候，往往就是令人崩溃的时候，可以说35号公告成功做到了这一点。
前两个解读好不容易把无住所个人的境内纳税义务捋清楚了，怎么又来了一个协定的概念。先不急，慢慢来说。
首先得理清税收协定、安排与国内法的关系。简单地说，协定或安排是优于国内法的，只有在协定中约定了某一方对于该笔收入具有征税权后，再由国内法判定如何征税。譬如某人取得了涉及税收主权下的双边收入100万元，按照协定内容得先确认其中50万中国内地具有征税权，中国内地税务机关再按照国内法对这50万元确定如何征税。了解了这个原理，那么我们就再来解释35号公告关于协定的内容。
首先，我们以《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》为例进行说明，安排中关于受雇所得有如下表述（以下简称协定第一条、第二条）：
1. 一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该另一方征税。
2. 虽有本条第一款的规定，一方居民因在另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该一方征税：
（一）收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；
（二）该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
（三）该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。
一方、另一方的这种反人类的表述已经把人给绕晕了，换种表述则为：“香港居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在中国内地从事受雇的活动以外，应仅在香港征税。在中国内地从事受雇的活动取得的报酬，可以在中国内地征税。”简而言之就是，不管是哪方居民，在哪个地方从事受雇活动就应该在哪个地方征税。协定的第二条所表达的就是，即使香港居民在中国内地受雇所得，但是如果同时满足税收安排的三个条件，也只需要在香港征税。
明白了协定所要表达的意思，下面我们再来看35号公告的内容。其实，35号公告关于协定享受的问题，基本也就是协定内容在无住所个人征税规定中的重复表述。简而言之就是，即使此内容没有，协定也能涵盖了。（可能是起文者为了让大家不看协定也能准确判定纳税义务吧）
首先，35号公告的逻辑结构是将无住所个人的所得分为境外受雇和境内受雇所得两种类型。要注意的是，这个境内、境外受雇不是传统理解的受雇，而是因为受雇（协定一般定义为非独立个人劳务，即是因职务行为提供劳务）在境内或境外取得所得的情况。
第一种情形：境外受雇所得
1．按照协定的内容就是香港居民在香港的受雇所得理应不在中国内地纳税。所以公告第4条第1项第一款中“对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税”，其实可以不说。所以，在协定优先判定征税权的时候，该部分所得内地税务机关就没有征税权了，就无从谈起如何征税的问题了，也不需要再看国内法的规定了。
2．按照协定内容，中国内地仅对境内机构场所（含常设机构）支付负担的具有征税权，因此既然在无住所个人的收入额中已经剔除了境外受雇的境外支付部分，那么在计算境内纳税义务的收入总额就仅仅是境内支付或者负担的工资额。特别注意此处，与收入额计算中的境内外工资总额是不一样的。因此，在采用收入额计算公式时，仅需要乘以境内工作天数的占比（特别要注意，此处在收入工资基数中本来就没有境外支付工资部分，所以不用乘境内工资支付占比了，即使要乘也是乘以100%）。

对于此类情况，采取两步法判断，第一步协定规定仅对境内支付部分具有征税权，第二步则是境内支付部分如何征税，则是依据国内法的规定，因为本来就没有境外支付所得的部分在收入总额中，所以也仅需按照境内外工作天数进行划分应征税的收入额了。
第二种情况：境内受雇所得
1．同样，对于无住所个人取得境内受雇所得，则回应了协定的第二条，即同时满足“不超过183天，不由境内雇主支付或负担，不由构成内地常设机构负担”三个条件的，不在内地征税。这点也是协定的阐述，其实也是协定内容，也属于可以不说的内容。
2．那么对此类无住所个人取得来源于境内受雇的所得，其取得的全部所得（除了第一款所列示的收入外）具有征税权，则在适用收入额的计算公式时，用于计算收入额的基数包含了境外、境内支付两个层面。因此，在计算境内应税收入额时，则需要乘以境内支付占比、境内工作天数占比两个比例了。
还是还原为两步法，第一步依据协定判定征税权，将协定第二条的收入范围的剔除；第二步就剩余的境内外支付所得，再去按照国内法的规定征税。
有细心的个税人士可能会想，为什么不用公式二计算收入额呢？即只乘以境内工作天数占比。大家回顾一下之前解读一种所列的表格内容，就可以发现其实公式一和二的区别就在于公式二额外增加了“境内工作期间、境外支付或负担的部分”的纳税义务。如果对于境内受雇所得的人员不乘境内工资支付比例的话，则该部分境外支付部分也需要在中国内地征税，此做法就与协定内容相左了，实际按照协定内容“对于居住不满183天的所有境外支付负担的所得，都可以不在中国内地征税。”因此，需要在计算收入额时将该部分所得剔除。
讲完了收入额划分和协定享受的内容，对于无住所个人如何享受？35号公告按照居民个人和非居民个人的维度进行了规定，非居民个人只需在日常所得时被代扣代缴，因此在扣缴时即可享受；居民个人需要进行年度汇算清缴，因此在月度扣缴和年度汇算清缴时，均可享受。
好了，啃完了协定中最难的关于非独立个人劳务问题，接下来就是劳务报酬、稿酬所得、董事费和特许权使用费的条款。这些所得项目是按次、按月来确认收入的，基本不涉及收入的划分，所以相对简单，35号公告的阐述基本也与税收协定、安排保持一致，本文不再赘述。
问题六：如何履行纳税义务
总体来说，对于无住所个人在境内履行纳税义务时，需先预计未来一年内在境内居住天数，并由此判定自己是按照居民个人还是非居民个人的方式进行纳税。对于当自己达不到相应预计状态时，则应该及时对自己的状态进行改正，并完成补税、退税程序。具体如下：
1. 预计自己是非居民个人，若达到了居民个人条件的，当年度仍保持非居民的扣缴方式不变，待年度终了之后再办理汇算清缴。此举既减轻了个人的麻烦，更减轻了税务机关的负担，不需要为无住所个人状态的改变不停变更预扣预缴的征收方式。
2. 预计自己是居民个人，当不能达到居民个人条件的，在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内，应当向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。
3. 无住所个人预计一个纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际累计居住天数超过90天的，或者对方税收居民个人预计在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天，但实际停留天数超过183天的，待达到90天或者183天的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，并补缴税款，不加收税收滞纳金。
除此之外，还存在另一种情形，就是预计自己居住天数不超过90天，但实际超过90天但不足183天的；或者居住天数在90天至183天之间，但实际居住不到90天的，则应当及时按照该居住天数下收入额的确认规则重新计算，并及时进行补退税。
同时，因为涉及境外支付的问题，为方便纳税人扣缴，降低自行申报率，35号公告还通过允许个人委托境内关联企业代扣缴的方式，为无住所个人开辟了一条新的个税申报纳税途径。
至此，35号公告的解读到此结束。因为文件尚属新鲜热辣期，财政部和税务总局也未做过多解释，未来随着政策的进一步发酵落地，我们还将紧跟实操及政策补丁，继续解读，欢迎大家拍砖。