晦涩难懂的财税35号公告要解决什么问题？ ——财税35号公告系列解读（1/3）

财政部、国家税务总局发布了《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告[2019]35号），35号公告一经出来，令税务从业者一片哗然。一份接近7000字的公告，里面不仅涵盖了各种生僻概念，更是一口气废止了十四个文件，其中不乏被封为20年外籍人员个税管理奉为圭臬的148号文。下面我们用通俗易懂的语言来研读下这个难懂的文件：

上篇文章我们对34号财税公告进行了解读，34号公告所要解决的问题是无住所个人身份的界定，纳税人是居民个人还是非居民个人，这将直接决定了所得纳税义务的履行方式。

34号文可以说是开启了无住所个人纳税义务履行的大幕，然而它也仅仅解决了最开始的问题，对于如何无住所个人如何履行纳税义务，怎么划分境内所得，如何计算应纳税款，税收协定与国内法的衔接问题，都交给了35号文。

我们先回顾一下《想达到中国内地居民个人的纳税条件都难——财税2019年34号公告解读》中纳税人纳税义务履行的表格。

此张表格基本将国内法下居民个人和非居民个人的境内纳税义务进行浓缩涵盖，我们可以看出，不同的纳税人类型取得不同来源的所得，纳税义务是不一样的。

在进行纳税义务判定时应特别注意三点：纳税人身份类型、境内工作时间、所得支付（负担）来源。可以说区分了以上三点特性，再将其分别交叉组合，就像统计学中的事件组合一样，就有产生了不同纳税义务。

问题一：35号文涉及的人群是谁？

个人所得税法将纳税人首次提出了居民个人和非居民个人的概念，居民个人是在境内有住所，或无住所但一个纳税年度在境内居住超过183天的个人；非居民个人则是境内无住所又不居住，或无住所但居住不超过183天的个人。由此产生了无住所的概念。

35号文就是涵盖了非居民个人和无住所居民个人的纳税义务履行问题。其中，非居民个人就是“无住所不居住个人+无住所居住不超过183天的个人”，无住所居民个人就是“无住所但居住超过183天的个人”。反过来说，就是境内有住所的个人实际已经构成了在我国具有全面纳税义务的税收居民，则无需区分境内外工作期间的所得、境内外支付所得，所有全球所得收入都得在我国内地履行纳税义务。因此，无住所个人就是35号文中讨论的内容。用通俗但不太准确的话解释，就是老外和港澳台同胞在内地的纳税义务需要看35号文，中国内地个人则无需理会35号文。

很多人又会产生“住所”概念的疑问，笔者也是反复被问到怎么界定住所概念问题。按照国税发【1994】89号的规定，“在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。”因此，住所并不是我们通常所理解的拥有房产、长期租房的概念，而是一种习惯性居住的概念。

问题二：所得来源如何界定？

1．工薪所得的境内收入来源为在境内工作期间取得的所得；

2．数月奖金和股权激励所得为归属到境内工作期间的所得；

3．董事、监事和高管的所得为取得境内支付或负担的所得；

4．稿酬所得为境内支付负担的所得。

此处，需要主要三点内容，一是在区分境内工作期间时，不是按照纳税人所声称的境内外真实所得来源划分，而是采取统一标准，按照时间维度划分，即自然月中境内工作天数的占比；二是境内工作天数的计算方式问题，该计算方式与计算用于判定居民身份的居住天数不一样，对于同一天出入境的，算半天（居民身份判定时不算天数），如某人周一入境、周日离境，无住所个人判定居民身份时算做5天，但在计算境内所得时则是5+0.5+0.5=6天。三是董事、监事和高层管理人员，以及稿酬所得，因为这些所得人员，他们的履职行为可以跟实际工作地点分离，因此在划分该类所得来源时，则是按照支付地的方式划分，不再区分境内工作期间的性质。

小问题：境内工作天数如何计算？

35号文将外籍个人和港澳个人用于计算境内需履行纳税义务的收入额的天数统一为了“境内工作天数”，不再使用“外籍个人境内工作天数”和“港澳个人境内实际停留天数”。同时，对境内工作天数的定义进行了扩大，从原来的境内工作期间，延伸至包括所有在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。

小问题：如何界定实际负担？

按照35号的规定，“凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担”。一般来说，境内负担遵循实质重于形式的原则。因此，对于境内机构所负担工资的判定，则需先对对该员工所开展工作场所进行界定，若该场所构成了常设机构，且员工工资成为了该常设机构的收入组成部分，则理应界定为境内机构所负担；若该员工提供劳务服务的机构场所构不成境外机构在我国设立常设机构，则其取得境外支付所得不能被认定为境内实际负担。