论税法与私法的联系
来源：法学评论(双月刊) 1999年第6期(总第98期)
作者：杨小强 中山大学法律系讲师
内容提要: 税法为我国较薄弱之法的部门, 完善税法实乃当务之急。本文通过对税法与私法关系的研究, 提出应借鉴国外的先进税收立法经验, 在税法与私法之间架起沟通的桥梁。重视将私法的有关成熟规定及原理移用于税法, 实践上不仅可行, 而且能做到立法的经济节省, 对我国税法走向完善不能不谓为一条便捷之路。
主题词: 税法 私法 借鉴
依惯常理解, 税法隶属于公法, 自与私法径渭分明。然而通过对二者的比较研究,笔者惊异地发现, 税法与私法相通之处甚多, 联系之密切, 令人讶叹。笔者试就此作些探讨。
一、税收法律关系的性质— 债务关系说的提出
各国宪法均规定: 公民有依照法律纳税的义务。此所谓依照法律, 一般理解为“ 人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务”,亦即法律保留(Vorbehalt Des Gesetz) 原则, 只有在具备法定课税要件时( 平等原则要求), 始能贯彻之。① 这就是所谓的“ 税收法律主义”。当今社会, 国家与国民之间就税收所发生的关系, 已超越以往那种本来的权力关系, 而为法律上的关系, 通常称之为“ 税收法律关系”。②
关于税收法律关系的性质, 存在着两种学说的争论。以德国行政法学家奥特·麦雅为代表, 坚持权力关系说, 把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。认为税收的课赋, 原则上可以通过“ 查定行为” 而进行。正如警察权的行使以“ 法律— 行政处分— 执行处分— 警察罚则” 的模式进行。与此同出一辙, 国家课税权的行使以“ 税收法规— 课税处分— 滞纳处分— 税务罚则” 的模式进行。根据这种观点, 税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从中心。以德国法学家阿尔巴特·亨塞尔为代表, 以1919年德国《税收通则法》的制定为契机, 提出了债务关系说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系, 国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系,税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。1926年在明斯特召开的德国法学家协会上, 上述两种学说观点的对立明确形成。
依权力关系说, 显然税法与行政法在性质上并无差异, 税法只能构成特别行政法的一种,但其构成独立部门法的理论就不存在。而债务关系说导人税收债务观念, 赋予了税法学以全新的视角, 为税法学理论体系的突破带来了希望。以过去观念, 税务机关作为绝对的权利主体, 纳税人只能是丧失互换性与对待给付利益的义务主体, 财富从纳税人向国家单向移转, 权力服从在这里似乎天经地义。然而随着税收法律主义的确立, 税收法律关系中权力的要素正退居幕后, 摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系, 树立权利与义务相统一的新观念, 正日益成为共识。债务关系说的提出, 乃为税法对私法概念的借用。其实, 在公法的许多领域均援用了私法的概念, 如随着市场经济条件下我国政府职能的转变, 出现了大量的行政合同, 作为政府行政的新手段和新模式。还如法国行政法院经常引用(法国民法典)第1376条关于不当得利的规定。这就是所谓“公法的私法化”。债务关系说为迄今法律学上所一向忽视的“公法上的债务”带来了光明。
事实上, 国家与纳税人之间的税收征纳关系, 与私法上的金钱之债均为一种金钱给付, 外观上一样, 因而理解为债务关系是有道理的。除法有明文规定或虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外, 纳税义务可用税法中有关金钱债务的诸项规定予以调整。但值得指出的是, 税收债务与私法上的金钱债务也有诸多区别: (1) 税收债务为法定之债, 私法上债务可以是约定之债; (2)税法是一种强行性法律, 对税收债务不承认和解; (3)作为税收债权人的国家,享有私法债权人所没有的种种优越权; (4)处理争议所适用的程序法不同。笔者以为, 税收法律关系, 在原理上是能构成债务关系的, 税法作为一门学问, 以“ 税收债务” 为中心体系化是妥当的。
二、民事行为与税法
税法, 系以各种经济活动或经济现象作为课税对象, 但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行。按征税对象的性质, 税收可分为流转税、所得税、财产税和行为税四大类。课税的对象可以是私法上的行为本身, 更多则是依私法上的行为所产生的经济后果— 如财产、所得等。然而, 所得的取得, 无不依私法行为之实施, 换言之, 私法行为为所得取得之原因。私法行为落实于税法领域, 其效果是否质变, 以及私法行为是否存在缺陷, 对税法的实施无疑存在影响。
大陆法系称私法行为为法律行为, 我国民法予以创新, 提出以“民事行为”易之。作为民事行为的下位概念, 包括民事法律行为、无效民事行为、可撤销民事行为、效力未定民事行为。民事法律行为为合法行为, 后三者则欠缺生效要件。在税收的征纳过程中, 自会与上述民事行为及其后果发生联系。如流转税的征收, 是以商品和劳务的流转额为征税对象, 在流通阶段的特定环节征收的一种税。商品的流通交易行为, 亦即民事行为。继承税、赠与税的征收, 均离不开以继承、赠与等民事行为为基础。税收相联系的民事行为, 一般为民事法律行为。倘若民事行为欠缺生效要件, 税法将如何对待? 以下逐一分析。
(一）无效民事行为
所谓无效的民事行为,指因欠缺民事行为的生效要件, 在法律上确定的当然完全不发生法律效力的民事行为。德国《税收通则法》第4 0 条规定: “ 满足全部课税要素或部分课税要素的行为,不因其违反法律上的命令或禁止性规定,或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”同法第41条规定:“在法律行为无效或者效力已丧失的情况下, 已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者,不妨碍对其课税。但是, 当税法有明确的特别规定时, 不在此限。”③
对此,应视情况区别对待。若课税的对象不是民事行为本身, 而是该民事行为的经济上效果——如所得, 尽管该民事行为被视为无效, 而当事人并无主张民事行为无效, 经济上效果仍现实地呈持续状态的, 课税要素可以得以满足的, 则应理解为并不妨碍课税。日后, 若以无效为由, 发生返还原物而取消其经济上效果时, 则必须予以更正。如( 日本地方税法)第十七条之四规定: “ 缴纳、上缴地方团体征收时, 作为课税标准的计算基础的事实中, 包括有由于无效行为所产生的经济成果, 当其经济成果因行为的无效而丧失时, 在该事实中包括的应取消的行为在取消以后, 及根据其他政令规定的理由, 对于其地方税作更正或作以赋课决定” 。④ 当课税的对象为民事行为本身( 如证券交易税), 如果构成课税对象的民事行为无效, 那么应认为课税要素自始即不充分, 应不予课税。
（二）可撤销民事行为
可撤销民事行为, 当有撤销权人未为撤销前为有效。一行使撤销, 则溯及至始无效。但是, 其经济性效果则非溯至民事行为成立时, 而是从撤销后方才消失。因此, 对于可撤销民事行为所为之课税, 并无撤销之必要。但在伴随经济效果消失之际, 鉴于课税之适当化立场, 理应予以更正, 此时与无效民事行为相同。
（三）效力未定之民事行为
所谓效力未定的民事行为,指效力是否发生,尚未确定,有待于其他行为使其确定的行为。对效力未定之行为已予以课税的,应视效力补正与否分别对待。效力予以补正,则转为有效法律行为,课税自然合理。若效力未予补正, 则转为无效行为,其处理自与无效行为相同。
(四)虚伪行为
虚伪行为,乃指无真意之行为。在我国民法指以合法形式掩盖非法目的的行为, 如(民法通则》第58条所规定。对虚伪行为如何课税,不妨参照德国旧(租税调整法>第5 条第一项之规定:“伪装法律行为及其他伪装行为( 如伪装住所之设定或维持),对其课税毫无效力。于伪装法律行为下隐藏其他法律行为时, 该被隐藏之法律行为, 则成为课税之基准。”即该被隐藏之民事行为实为要件事实。
三、私法自治与避税
一般地说, 避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务, 以致减少他本应承担的纳税数额, 而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的, 但避税所使用的方式是合法的, 而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。然而避税在客观效果上损害了国家的财政利益, 自然当局不承认其存在的合理性。
税法规定的课税要素, 是对各种民事主体经济活动或经济现象定型化的规范。这些经济活动或现象,首先要受到私法的约束。在私法领域, 奉行的是意思自治或称契约自由原则, 作为追求自身利益最大化的“ 经济人” , 民事主体期望其经济行为达到两个目的: 其一, 实现其经济目的或经济后果; 其二, 减少税负甚至排除税负。在意思自由的原则下, 民事主体自由选择交易的法律形式是可能的, 这种私法上的选择自由便难免与避税发生联系。如死者通过生前建立家属信托资产的方法, 可以实现遗产传代, 并逃避遗产税。⑤
这种企图达到避税目的之法律形式的选择,在私法上是有效的,然税法又持何种态度? 德国( 税收通则法》第42 条对此有规定: (1)不允许乱用民法的形式及形成可能性以逃避或减轻纳税义务; (2 )当出现乱用之时, 税法必须按照适合经济上的行为、事实等诸关系因素的法律形式征收应征额的税款。⑥ 德国的上述规定确立了一个原则, 即“避税行为的否认原则。”
乱用民法的形式以规避税负, 显然纳税义务人能从中获取不当得利,进而破坏了税收的公平原则,减少了国家财政收入, 因而采用“ 避税行为的否认原则”不无道理。但税收法律主义认为, 在没有法律根据的情况下,“避税行为的否认原则”应不予承认, 笔者对此甚表赞同。其一,在无法律根据的情况下, 将当事人选择的法律形式恢复为通常使用的法律形式, 进而予以课税, 税务机关在实践中难以操作; 其二, 税法以“ 税收法律主义”为根基, 这是民主法制的进步体现。采“ 避税行为的否认原则”,而法无具体规定, 显然动摇了这一根基; 其三, 避税与节税有时甚难分辨, 而节税具有当然的合法性。
诚然,不承认“避税行为的否认原则”,并不意味承认避税之合理。笔者认为, 协调的出路就在于解决法律根据的问题。正如日本学者所主张, 每当新类型的避税行为出现时, 立法机构要迅速作出反应, 设置“ 个别否认规定” , 以解决这些问题。⑦ 如针对前述避税行为,美国大部分州的法律对终生收益人权益的转让专加限制, 一般规定信托资产建立时所指定的收益人死亡后21 年,必须终止信托。这就有效地防止了信托资产无限制地免税传给后代的可能性。⑧这种设置个别否认规定的做法既遵循了税收法律主义, 维持了整体法律体系的统一性, 又防止了避税现象的蔓延, 值得我国税收立法借鉴。
四、税务机关的代位权与撤销权
根据债的效力, 债的关系成立后, 债务人的责任财产就成为税收债务的一般担保。为保障债权的实现, 民法中设置债的保全制度。这一制度移用于税法, 对于税收债权的实现, 同样具有现实意义。《日本地方税法》第二十条之七规定:“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定, 地方团体征收金的征收准用。”⑨
（一）税务机关的代位权
代位权, 指债权人以自己的名义行使债务人对于第三人之权利的权利。用之于税法, 亦即税收债权人的国家或地方政府, 为确保税的征收, 当纳税人怠于行使它对第三人享有的权利时, 可以代替纳税人行使该项权利。代位权并非自债的关系发生之时即为税收债权人所享有,它仅在具有以下要件时才发生: 第一, 纳税人须对第三人享有权利; 第二,纳税人怠于行使权利; 第三, 纳税人已陷于迟延, 即税收交纳期限已到而仍未交纳; 第四, 税收债权有不能实现的危险; 第五, 其代位权行使只限于保全税收债权的必要范围内。
我国《税收征管法》第26条和第27条规定,税务机关有权通知银行或其他金融组织暂停支付纳税人(或扣缴义务人)之存款。这已有税收债权人代位权的类似法律规定。国际货币基金组织在对中国税收与法治的考察报告(1993年)中建议,税务机关对第三人欠纳税人之债务,包括银行帐户、赠送财产都适宜扣押查封, 而且法律应扩大到拖欠税款之纳税人(或扣缴义务人)债务的其他人, 诸如雇主或债权人。⑩我国税法中规定代位权制度实有必要。
（二）税收债权人的撤销权
撤销权, 又称废罢诉权, 指债权人在债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时, 得申请法院予以撤销的权利。用之于税法, 则税收债权人行使撤销权时必须具备下述条件: 客观上, 纳税人财产减少行为有损害税收债权的事实, 即纳税人通过法律行为, 减少其财产, 结果导致无法保证征收全部税款。主观上, 纳税人、转让受益人有损害税收债权的恶意。对此类危害税收债权的行为, 或称诈害行为, 税务机关有权申请法院予以撤销。国际货币基金组织的考察报告( 1993年)建议: 税务机关发出征税决定之前已经转让的财产, 政府不能要求任何利益保全。如果这种转让, 其财产价值低于市场价, 纳税人有为了保护其财产而进行欺骗胜转让的可能。政府应能够从任何低于公平作价的欺骗性财产转让中得其可靠利益。⑪ 无疑,我国税法中对撤销权仍为立法缺漏,当应作出规定。
五、税法上的担保
私法上债的担保, 指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就其性质与功能言, 债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。税法上为确保国家税收债权的实现, 亦引进这一制度。我国现行税法在《税收征收管理法》及其《实施细则) 中, 明确规定可采取纳税担保措施的两种情形: 一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收人的迹象的, 税务机关可以责成纳税人提供纳税担保(《税收征管法》第26条)。二是欠缴税款人需要出境的, 应当在出境前向税务机关付清应纳税款或者提供担保( 《征管法》第28条)。
在采取税收保全措施前和实施离境清税制度时, 采用与一般税务行政措施不同的且具有民事担保特性的纳税担保制度, 这是一般市场经济国家的通行做法。前南斯拉夫税法规定, 为保证税款不受损失, 在某些情况下必须确定纳税担保人。例如, 出售商品时, 如收购人由于购买此项商品而产生纳税义务, 则售货人即被视为纳税者的担保人。挪威规定承担纳税义务的公民打算到国外居住, 而且居住的时间至少六个月, 在纳税人离开挪威以前, 必须缴纳其向挪威政府承担的所有税款, 或将其财产的一部分作为税款的抵押品。⑫
何以民法上的担保制度可应用于税法, 若以“债务关系说”阐释税收法律关系, 则其理自通。民法通则第89条规定了债的担,1995 年制定的(担保法) 则使我国债的担保制度相当完备。问题是, 担保法的相应规定是否适用于纳税担保? 其实, 债的担保制度适用于一切债权债务关系, 除合同之债外, 其他如无因管理、不当得利、侵权行为等债的关系,均可设定担保(定金担保在此场合当然不适用)。我国1995年《担保法) 已明定该法仅适用于合同之债, 但其它债的关系的担保除性质不许者外,当可予以准用。⑬ 笔者以为, 担保法之规定,可适用于纳税担保。
《担保法》规定了保证、抵押、质押、定金、留置五种担保方式。( 税收征管法实施细则》第4 4 条规定: “纳税担保, 包括由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保人, 以及纳税人所拥有的未设置抵押权的财产。”上述规定, 承认了保证、抵押、质押作为纳税担保的方式。但仅规定纳税人以自己财产提供抵押、质押(见《实施细则》第45 条), 显然窄于(担保法》规定, 其实第三人(纳税担保人亦可。再者，“未设置抵押权的财产”规定不合理, 倘若设置了质押权的财产又将何如? 故应改为“ 未设置担保的财产”为妥。定金适用于双务合同, 因而不宜作为纳税担保方式。至于留置, 我国(担保法>将其限定在保管合同、运输合同、加工承揽合同而占有债务人财产的情形( 第84条)。依此规定, 除特定合同之外, 合法占有债务人财产的, 一般不宜成立留置权。就我国现行立法, 留置方式在税法上也有其适用, 见我国《海关法》第37条: “进出口货物的纳税义务人, 应当自海关填发税款缴纳证的次日起7 日内缴纳税款; 逾期缴纳的, 由海关征收滞纳金。超过3个月仍未缴纳的, 海关可以责令担保人缴纳税款或者将货物变价抵缴;必要时, 可以通知银行在担保人纳税义务人存款内扣缴。”
六、税务代理
代理乃一种依他人之独立行为而使本人直接取得其法律效果之制度。代理制度为私法自治之扩张, 亦为私法自治之补充, 乃顺应商品经济发展之产物。自17 世纪起, 代理遂成为一独立民法制度。各国将这一民法制度引人税务管理并加推广, 取得良效。
现今诸法律部门中,变动之频, 解释之多, 当以税法为最。税法语言是非常专业的, 要尽量防止因措施欠妥造成可能的漏洞而出现避税, 所以税法变得越来越复杂。因为纳税人在高薪聘用税收顾问的帮助下, 总是可以找到税法漏洞而避税或交纳最少税。政府必须通过不断增加税法条款补正税法来防止。这是政府与纳税人之间进行着的一场战争。简化税法希望渺茫。⑭ 恶性循环的是, 税法的日趋庞杂又使税法更加专业化。于是, 以代理税务事宜为业的税务师应时而生。据统计,在日本,目前有85%以上的企业通过税务师办理纳税义务, 在东京这样的企业已达96%。⑮
根据代理范围的不同, 代理可分为全权代理、特别代理与专项代理。依据代理权产生的根据不同, 又可分为委托代理、法定代理和指定代理。税务代理是一种专项代理, 也属于委托代理的范畴。税务代理是一项社会性中介事务。国家税务总局在( 税务代理试行办法》第2 条的定义为: “ 税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内, 受纳税人、扣缴义务人的委托, 代为办理税务事宜的各项行为的总称。”税务代理仍不失代理的一般共性,《民法通则》对代理制度的相应规定, 自为普遍性规定, 在税务代理中同样适用。若税务代理中有特殊事宜,则应以特别法加以规定。
后记
我国在几十年的时间里, 税收工作沿袭前苏联的模式, 把税收仅仅视为一种经济活动, 而忽视了税收更是一种法律活动的本质。⑯ 观念的局限, 造成税法学研究的菲薄。近年来, 制定( 税收基本法》的呼声日高。笔者以为, 引人成熟私法的有关制度, 或许是条便捷之路, 能实现税收基本立法的节省、周延、效率、统一与圆满。
(责任编辑: 冯果)
注解：
① 参见台湾地区“司法院大法官会议”释字第217号解释。
② 参见( 日) 金子宏著, 刘多田等译: 《日本税法原理》,中国财政经济出版社1989年版,第18页。
③ 参见(日)金子宏著: 《日本税法原理》,第79页。
④ 参见吴炳昌译: 《日本地方税法》, 经济科学出版社1990年版, 第62页。
⑤ 参见孙仁江编著: 《当代美国税收理论与实践》,中国财政经济出版社1987年版, 第216页。
⑥ 转引自(日)金子宏著:《日本税法原理》,第81页。
⑦ 同上注,第83页。
⑧ 参见注⑤,第217页。
⑨ 参见注④,第81页。
⑩ 参见许善达著: 《中国税收法制论》,中国税务出版社1997年版,第320页。
⑪ 同上,第321页。
⑫ 参见夏清成等著: 《税收新论》,中国税务出版社1996年版, 第297 页。
⑬ 参见张广兴著:《债法总论》,法律出版社,第215页。
⑭ 参见注⑩,第370页。
⑮ 参见刘向东等著: 《税务代理》,中国税务出版社1995年版,第352页。
⑯ 参见注⑩序言。