新收入准则财税差异与协调之二：收入的财税差异综述
如引言所述，会计和税法各自的目标宗旨不同，是导致财税差异的根本原因。就收入而言，对实操影响最大的根本差异主要有3个方面，分别是收入的概念、确认和计量，它们决定了收入方面几乎所有的财税具体差异，下面分别叙述之。
一、“收入”概念的差异——税法比会计更广阔
会计的“收入”概念是由《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第三十条规定，即“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
税法的“收入”是指计算税额的基数，即计税依据或税基。
会计和税法的收入概念存在很大差异，表现为3个层次：
第一，会计以货币计量为基本假设，收入的确认、计量等后续信息处理以货币计量为前提；而税法中各税种的计税依据，除了以货币计量外，还存在以数量计量的情形，表现在征收方式上，即是从价计征和从量计征两类。从价计征是主流的税收征收方式，表现为主要税种（如所得税、流转税等）都采用且该征收方式组织了绝大部分的税收收入。各税种从价计征和从量计征情况如下表所示：
注意
有些税种的计税依据计量兼有从价和从量的模式，上表根据税收收入较大或较为常见的计量模式进行归类。
税法采用从量计征的情形完全超脱会计收入的概念，没有共同点做基础就失去了可比性，一般也不作为财税差异的内容。
因此，下面以采用从价计征的、征收面最广、规则最为完善且和财务会计最为相近的企业所得税为例进行论述。
第二，企业所得税的收入对应会计的收入和利得，企业所得税的所得对应会计的综合收益。根据《企业所得税法》第6条规定，企业的收入总额包括：
（1）销售货物收入；
（2）提供劳务收入；
（3）转让财产收入；
（4）股息、红利等权益性投资收益；
（5）利息收入；
（6）租金收入；
（7）特许权使用费收入；
（8）接受捐赠收入；
（9）其他收入。
会计将上述内容分别归为收入、利得，个别情况下还体现为冲减财务费用或管理费用等。会计核算收入、利得的会计科目如下所示：
注意
根据《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十七条、第三十七条和第三十八条的规定，利得分为直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得两种，分别属于权益类会计科目和损益类会计科目。
可见，企业所得税的收入概念，不考虑所得是经常发生还是偶然发生，不考虑所得是具有可控性还是不具有可控性，即包括会计的收入和利得。另外，企业所得税还有一类特殊收入——视同销售收入——这是税法常见的、为防止税基侵蚀而特设的规则。
企业所得税的收入扣除支出（成本、费用、税金、损失和其他支出）后就形成了所得，涵盖了企业一定经营时期内取得的除投入资本以外的所有经济利益。这和会计的综合收益相对应。《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会[2014]7号）第三十二条明确，综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
第三，新收入准则主要讨论销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和提供建筑劳务等收入类型，口径基本沿袭旧收入准则和建筑合同准则，而不包括租赁、投资、保险等方面的收入，更不涉及利得。新收入准则第三条规定，本准则适用于所有与客户之间的合同，但不包括由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，不包括《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，由保险合同相关会计准则规范的保险合同。
二、收入确认的差异——会计更单一，税法更多元
新收入准则确认收入以权责发生制为主，辅之以重要性原则、可靠性原则和谨慎性原则，通过分析合同内容，以经济实质层面的控制权是否转移作为判断标准。经过长期的理论演绎和实践淬炼，会计准则发展出一套关于收入确认的科学、完善、严谨的规则体系。
企业所得税也将控制权转移作为收入确认的重要标准，但相关规则远不如会计准则那般详尽和完整。此外，企业所得税还对不同类型、不同交易形式下收入的确认引入收款时间（实际收到时间或合同约定应收款项时间）、发票开具、产权登记办理和实物交付（劳务完成）等诸多形式要件。
企业所得税的收入确认原则和会计收入确认原则形成差异的原因在于：第一，税收征管很难从企业外部获取足够信息以从经济实质的角度监控收入是否实现；第二，从经济实质层面判断收入是否实现需要借助相关的职业判断，主观性较强且难以验证，不利于税收征管口径的整齐划一。
三、收入计量的差异——税务计量需要有选择地借鉴会计计量
计量，既是会计的基本职能，又是强项。新收入准则关于收入的计量方式可谓淋漓尽致，除了历史成本、公允价值之外，还引入交易价格、单独售价等概念。在确定交易价格时，考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响；在分摊交易价格时，对于单独售价无法直接观察的，可以依次采用市场调整法、成本加成法、余值法等补充方法合理估计单独售价；针对折扣和可变对价，必要时还要求后续调整和二次分摊。
税法对收入的计量主要依赖公允价值和独立交易原则，具体计量规则不多，难以应对复杂的市场经济活动和日新月异的商业模式。为了维护国家利益，税法赋予税务机关对异常价格（如没有销售额或销售额偏低偏高）行使核定税额的权力。这一做法在提高税收征管效率的同时，也因为税法缺乏对合理商业目的和正当理由的系统分析，致使税企在判断计税依据是否公允合理时引发争议。
形象地说，在收入计量的完善性方面，税务计量好比发展中国家，会计计量好比发达国家。税务计量既要借鉴会计准则的先进理念和完善规定，同时又要避免因过度借鉴会计计量而丧失自身的独立性。这个选择性吸收的过程，将是一个艰难而又不得不面对且需要一步一步完成的过程。
新收入准则和税法（主要是企业所得税和增值税）关于销售商品、提供劳务（包含建造劳务）和让渡资产使用权的收入差异，总得来说可以分为四个方面：
1.是否确认为收入。比如企业所得税的利息收入在会计中表现为冲减“财务费用”，增值税将价外费用作为销售额的组成部分而会计则可能不计入交易价格；
2.收入确认的时间。何时确认收入以及收入确认进度的财税差异；
3.确认收入的类型。该类财税差异会对增值税有较大影响，因为增值税存在多档税率及征收率；当企业所得税涉及减免税时，也会产生影响；
4.收入计量的金额。会计和税法在总额法或净额法、交易价格和合同折扣的分摊方法、可比对价的计量和分摊方法等方面存在财税差异。
一项经济业务的收入财税差异可能会涉及上述的一个或者多个方面，且不同税种的财税差异相互独立。可见，收入的财税差异相当复杂，蕴含了极高的税务风险和探索价值。
下文将围绕会计与企业所得税关于销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和提供建筑劳务等收入类型的差异展开更为具体的分析。
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