《广东省税务局土地增值税清算管理规程》学习笔记（一）
引言
近日，广东省税务局发布新的《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告[2019]5号）（以下简称“新规程”），新规程从2019年7月1日起开始执行。笔者也抽空将新规程学习研究了一翻，并与2014年广东省地方税务局发布的《广东省地方税务局土地增值税清算管理规程（暂行）》（广东省地方税务局公告[2014]3号）（以下简称“旧规程”）逐一进行了对比，查看其中具体变化，结合实务经验分析其对清算实务操作的影响，并将笔者浅见记录下来与大家分享，以期能与诸位共同学习探讨，不足之处欢迎批评指正！
笔者发现，此次发布的新规程，对清算中的管理程序作了较为细致的规定，对实务中一些争议问题也进行了明确，对营改增之后房地产开发企业的土地增值税清算工作有很重要的指导意义，很有必要进行深入的学习研究。
笔者整理新规程中值得关注的要点如下：
1 .明确建立扣除项目金额标准，建安成本管控更严格了，过高的建安成本在清算时有不能抵扣风险。
2. 加强了清算事前管理，税务机关力图做到税务管理、纳税服务与纳税人的项目开发同步；建立了集中清算、分段审核的管理模式，加强了清算审核的专业分工，明确了各环节审核责任，强化了税务机关的清算审核力量。
3. 加强了对清算时间的管控，企业想拖着不清算可能不再可行。
4. 为适应营改增后的新变化，规程也进行了相应调整。
5. 对部分争议事项也进行了进一步明确。比如，红线外配建支出是否可以在项目土地增值税扣除，各项成本具体如何在各扣除项目中分摊，地下车库在土地增值税上如何处理，印花税与地方教育附加是否能扣除等等问题。
6. 税务机关对核定征收采用了更谨慎的态度，核定征收的具体方式进一步明确。
7. 增加了清算后尾盘管理内容，明确了部分清算后尾盘的申报管理事项。比如清算后在什么时间申报，清算审核期间是否需要预征，以及“二次清算”的问题。
下面，笔者将逐一分析上述要点：
建造成本扣除标准问题
新规程中第五条规定，“税务机关可参照当地工程造价指标，结合市场因素，确定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的土地增值税扣除项目金额标准”。
第十六条规定，“如项目的建筑工程、安装工程……出现特殊情况可能导致工程造价高于当地扣除项目金额标准的，提供说明其合理性的相关佐证资料”。
第二十七条“纳税人办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费……凭证资料不符合清算要求或不实的……经主管税务机关会同项目清算审核组集体审议后，认为事实不清、证据不足的，参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除，并发出核定征收的税务事项通知书”。
第四十七条“符合上述核定征收条件的……参照当地扣除项目金额标准……进行评估计算，核定应纳税额”。
总结一下关于建造成本扣除标准的规定，就是说税务局建立一套分类别的扣除项目金额标准，只要清算时高于这个标准，就需要自行说明合理性并提供相关证据资料，如果不能很好说明合理性，则税务局可能直接按扣除项目金额标准给核定扣除金额。
由此可以看出成本标准化管理比之前更严格了，在这样严格的标准化管控之下，胡乱做大成本，清算时可能面临不能扣除的风险，应该引起注意！
清算审核中的“集中清算、分段审核”管理模式以及事前管理
新规程中，第二章新增了“集中清算、分段审核”的内容，要求税务机关原则上采取“集中清算、分段审核”的方式开展土地增值税清算审核。
所谓“集中清算”是指县（区）级以上税务机关集中系统内专业人才，成立项目清算审核组，统筹对辖区内房地产项目进行清算审核。
所谓“分段审核”是指项目清算审核组内设收入审核和成本审核等若干小组，对销售收入、土地成本、开发成本、开发费用、税金等进行专业审核。
可以看出，“集中清算、分段审核”建立了清算审核中的专业分工模式，加强了清算审核中的专业力量，使清算变成标准化、模版化、流程化作业。可以预见，简单粗暴的弄虚作假将会越来越难了。
值得一提的是，新规程明确提出了在审核过程中，税务机关应“与纳税人交换意见”，作为必须履行的程序。笔者认为这是一种进步，清算审核过程中也并不完全是税务局一言堂，纳税人也有发表自己意见的机会。
新规程中，第三章“项目管理”中强调“主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，建立台账，通过土地增值税管理系统实施项目管理，对房地产开发全过程实行跟踪监控，做到税务管理、纳税服务与项目开发同步。”
此章内容提到，房地产开发企业在“取得土地、立项与规划”、“项目工程施工”、“销售（预售）商品房”、“项目竣工验收备案”、“取得房地产权属证明”等各个环节中，均要向税务局提供相关资料，使税务局可以全程跟踪了解每个项目的进展情况。
值得一提的是，新规程中要求纳税人在“销售（预售）商品房环节”提供“月度销售明细表”，就是说纳税人每月都得向税务局提交销售明细的情况表，税务局能更好的掌握项目销售进度，也就是说税务局可以随时掌握到项目有没有按规定预缴，是否到了该清算的时候了。各房地产开发企业看样子以后必须要按规定及时预缴税款与清算了。
清算时间的变化
我们读到新规程第六条、第七条时，会发现跟之前没有多大变化，仍然是应清算与税务机关可要求清算的两种情况，并且所列出的条件也是基本与之前相同。
当读到新规程第二十条时，才发现并不是没变化，而是有重大变化。二十条中所述，“对销售比例达到85%且满三年或者虽未满三年但销售比例达到95%的项目，主管税务机关原则上应在符合条件之日起60日内下达清算通知，纳税人应在收到清算通知之日起90日内办理清算申报手续”。
原来销售额达到85%或取得最后一份预售证满三年只是税务机关可要求清算，现实中是很多企业因为税务局并没有马上下达清算通知书就能拖就拖，很多项目是建完很久了仍是没有清算。而现在按新规程所要求的，销售比例达85%且满三年或者销售比例达95%以后，原则上税务局就要下达清算通知书。可以想象，新规程之后，很多应清算而未清算的项目，可能会突然收到税务局下达的清算通知书，迎来一轮土地增值税清算的小高潮也很有可能，房地产开发企业应做好相应的应对准备。
此外，第七条中，当出现“主管税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”，可能造成税款流失的”，税务局可以要求纳税人进行土地增值税清算，原规程要求“经县以上地方税务局局长批准”，新规程中已经删除，税务局根据情况主动要求纳税人清算将更简单！
适应营改增变化的条款
笔者注意到，新规程第三十二条，关于审核建筑安装工程费时应当重点关注的内容，较之旧规程的描述有了部分变化，主要是根据营改增后的新情况而作出的调整。值得关注的内容如下：
1. 增加了“（二）建筑安装服务增值税发票是否在备注注明建筑服务发生地县（市、区）名称及备案的项目名称”。这是营改增之后，对建安发票开具的新要求，新规程也将其纳入重点审核范围。删除了旧规程中的“（五）建筑安装发票是否在项目所在地主管税务机关开具，是否存在虚开的情况”。
上述改变是因为，在营改增之后，建筑企业是在机构所在地开具增值税发票，所以不再要求建安发票是在项目所在地开具的。但按营改增规定，需在建安发票备注栏上注明建筑服务发生地以及项目名称。
2. 删除了“（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目”。
这是由于在营业税时代，建筑企业的计税营业额是包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但如何开票并未明确规定，实际操作中可能出现建筑企业开票包含了材料，而材料供应商又重复开一次票的可能。一些税务局为避免企业重复扣除，直接就不允许甲供材料发票在土地增值税计算中扣除。营改增之后，建筑企业只就建筑服务费部分征税与开票，甲供材料则依据材料发票入账，不再存在之前重复开票抵扣问题，所以新规程将其删除，地产商也可以放心了，自购材料的发票是可以作为土地增值税扣除的凭据的。
未完待续……