《广东省税务局土地增值税清算管理规程》学习笔记（二）

引言

近日，广东省税务局发布新的《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告[2019]5号）（以下简称“新规程”），新规程从2019年7月1日起开始执行。笔者也抽空将新规程学习研究了一翻，并与2014年广东省地方税务局发布的《广东省地方税务局土地增值税清算管理规程（暂行）》（广东省地方税务局公告[2014]3号）（以下简称“旧规程”）逐一进行了对比，查看其中具体变化，结合实务经验分析其对清算实务操作的影响，并将笔者浅见记录下来，以期能与诸位共同学习探讨，不足之处欢迎批评指正！

笔者之前已经发出《广东省土地增值税清算管理规程学习笔记（一）》，未完成部分本篇将继续进行探讨。

明确一些执行口径

在新规程的第五章“清算审核重点”之中的部分内容，实际上也是对之前一些争议的问题的执行口径进行了明确，这部分内容很重要，值得关注！笔者整理几点主要内容如下：

1. 销售价格偏低时收入的调整

旧规程中这样描述，“对纳税人转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由的，由主管税务机关按该项目同期同类房地产的平均价格或评估价值确定其收入” 。而新规程中将“由主管税务机关”几个字删除了。

此部分修改意思是说，纳税人或是审核的中介机构也可以自行按平均价格来确定收入进行调整，这样操作更合理也更便利了。

2. 关于成本归集与分摊

新规程第二十八条中关于成本分摊方法的描述为：“（三）同一清算单位内发生的成本、费用，能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；对占地相对独立的不同类型房地产，可按占地面积法计算分摊取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。（四）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。（五）对于分期开发的房地产项目，各期成本费用的归集分配方式应保持一致；如未保持一致的，应根据有关规定作相应调整。”

成本的分摊，往往对土地增值税清算的计算有很大影响，此条讲了几个重要的成本归集与分摊原则，对成本归集与分摊的方法有了更明确的规定。但在此情况之下，房地产开发企业仍然存在选择筹划的空间。比如成本到底是直接按对象归集，还是按建筑面积分摊，或是按土地面积分摊，仍存在一定的选择空间，至于哪一种分摊方式更为有利，则需要就项目具体情况进行测算比较了。

3. 红线外建设支出扣除问题

红线外建设支出能否在土地增值税清算扣除，一直存在不少争议，各地也有不同做法。

第二十九条有提到“（五）纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求”。

实际上，之前穗地税函[2014]175号也已有解释，“纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。”

从新规程以上解释来看，税务机关对于红线外支出扣除的态度仍是比较宽容的，就是说如果能拿到土地出让合同或是政府文件作为证据，则允许在清算土地增值税时扣除。

4. 关于地下部分的成本分摊问题

地下部分，比如地下车库，可能是不销售或是销售单价较低，如果也都是按建筑面积分摊成本，那么很可能是被留下大部分成本而不能在清算时扣除，或是出现增值额为负的情况。这确实是明显不合理的，可能让房地产开发企业多交很多“冤枉税”。

新规程第二十九条有提到“（二）土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）”。

这一条对地下部分的土地成本的分摊有了进一步明确，即在有证据注明地价计算方法时，有可能地下部分不需分摊土地成本，这对于房地产开发企业而言，地下部分通常是少分摊成本较好，所以应该是利好的消息。

5. 关于地下车库的处理有了进一步明确

“（四）利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。

不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算”。

明确了除了产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的情况，地下车位都是需要作为成本归集的对象单独归集成本的。如果能办理权属转移，则视为可售产品处理，如果不能办理权属转移，则需视为自持处理，对应成本不能扣除。

6. 房地产开发企业的印花税能否扣除土地增值税

财税字[1995]48号有规定，“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除”。

所以一直以来，房地产开发企业清算时，印花税是不能再列入“与转让房地产有关税金”中扣除的。

营改增之后，下发财会[2016]22号，将“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”,同时规定将印花税也纳入此科目核算。那么，当会计核算方法改变后，原来房地产开发企业印花税不能列入税金单独计算扣除的理由似乎不存在了，是否现在就可以扣除了呢？这个问题也一直存在不少争议。

新规定中三十七条提到，“根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入‘管理费用’科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入‘税金及附加’科目核算的，计入‘与转让房地产有关税金’予以扣除。纳税人缴纳的地方教育附加可计入‘与转让房地产有关税金’予以扣除”。

这里主要明确了两件事情，一个是如果印花税是列入“税金及附加”科目核算的，可以单独计算扣除了；另外也明确了“地方教育附加”也是可以计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。

对核定征收更谨慎

旧规程中，“第三十五条在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。”新规程中修改为“第四十条在土地增值税清算过程中，发现纳税人有下列情形之一的，可按核定方式对房地产项目进行清算。”

“应”改为“可”，虽然只是一字之差，但意思差别较大，即使达到符合核定征收条件的，也不会一率核定征收了事。

此外，新规程中增加了“核定征收情况应报上一级税务机关备案”的要求。

这些条款的修订，可以看出，税务局对核定征收采取了更为谨慎的态度，不能轻易的采用核定的办法。即使核定征收，也是优先采用核定收入或是核定扣除项目金额的方法，只有在上述方法无法核定时，才可采用核定征收率的方式。因为随着房价上涨，而之前的项目往往拿地成本较低，所以增值率通常较高，在这种情况下如果采用核定征收率的方式，可能反而导致少征税款。

尾盘清算的规定

新规程中，增加了第七章“清算后尾盘管理”的规定，明确了清算后尾盘管理的部分事项，主要包括：

明确了清算后再转让的情况，纳税人应按月汇总，并在次月15日内申报缴税。

如果在清算审核期间又转让房地产的，明确了仍应预缴土地增值税，待税务机关出具清算结论后，再汇总申报缴纳清算审核期间转让产生的土地增值税，多退少补，相当于是进行了“第二次清算”。

本系列完结